企业合并会计处理方法选择中外对比

目前，企业合并浪潮正日益高涨。按照参与合并的企业是否受同一方控制，我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。为规范企业合并的会计处理和相关信息的披露，财政部制定下发了《企业会计准则第××号———企业合并（征求意见稿）》，规定对同一控制下的企业合并原则上应采用联营法，而非控制下的企业合并原则上采用购买法。
　　在购买法下，合并中产生的商誉采用了分摊与减值测试并用的方法。值得注意的是，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》的规定，企业无论是自创或外购的商誉均不得摊销。税法所指的外购商誉包括在合并中确认的商誉和从第三方购买股权形成的股权投资差额，所以不管采用哪种方法，商誉摊销额在计算所得税时是不能税前扣除的。

　　相关国际会计准则规定了两种企业合并方法，即根据取得控制股权的不同方式分为购买法和权益联营法。采用联营法时，参与合并的各企业应以账面价值为基础，确认资产、负债和所有者权益；不论合并发生在会计制度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益和留存收益都要计入合并后的企业。采用购买法时，施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和负债，企业合并成本超过所得净资产公允价值的差额，作为商誉，在规定年限内（如10年）分期摊销，施并企业的利润包括当年本身实现的利润及购买后被并企业所实现的利润，施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加，合并时被并企业的留存收益也不能转入施并企业。

　　由此可见，在联营法下，施并企业往往可通过企业合并增加合并当年的利润，粉饰其经营业绩；合并以后，由于不确认商誉，并入的资产是按较低的账面价值计量的，从而加重了企业的所得税负担。同时，在资产公允价值高于账面价值的情况下，成本补偿不足（折旧计提按账面价值），影响企业再生产的顺利进行。因此，国际上目前适用的企业合并会计准则基本倾向是购买法，美国会计准则FASB141《企业合并》已正式取消了联营法。

　　本文拟以TCL集团吸收合并TCL通讯为例，分析企业合并的中外会计处理及所得税处理差异。

　　2003年9月30日，TCL集团决定以换股合并的方式，吸收兼并其拥有56.7%股权的TCL通讯，并通过新股发行实现整体上市。TCL集团此次每股发行价为4.26元，可流通股本为9.94亿股，其中向社会公众投资者公开发行5.9亿股，其余4.04亿股用于以股票置换方式整体吸收旗下已上市子公司TCL通讯，即将原TCL通讯的8145万流通股按照4.26（TCL集团发行价格）：21.15（方案公布前TCL通讯股价阶段高点）的比例折算认购，TCL通讯的8145万股流通股交换为TCL集团的40439.6万股。TCL通讯被注销独立法人资格，所拥有的资产、负债、业务及相关权益均转归TCL集团承继。本次合并以2003年6月30日作为合并基准日，合并于2004年1月7日完成。2003年报显示，TCL集团的合并利润为57057万元，股东权益为226338万元。

　　以上TCL集团合并采用的是联营法。如果改为采用国际通行的购买法，根据报表显示，合并时TCL通讯每股净资产为3.07元，2003年上半年利润为14518万元，TCL集团收购TCL通讯8145万流通股将产生合并价差147262万元[（21.15－3.07）×8145万]，假设合并价差摊销年限为10年，则TCL集团每年减少利润14726万元。合并后，TCL通讯被注销，根据国家税务总局《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发〔1998〕97号）中“被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人”，TCL集团成为合并后的企业所得税纳税人。因此，10年内TCL集团每年可少缴企业所得税4860万元，10年共可少缴48600万元。此外，对2003年在购买法下，TCL通讯并入TCL集团的利润只能从购买日后计算合并，即TCL集团2003年净利润=57057－14518－14726÷2＝35176（万元），2003年股东权益=226338＋147262－14726÷2＝366237（万元）。不过，即使允许TCL集团采用购买法，由于目前我国所得税政策对商誉的摊销不能税前扣除，所以其缴纳的所得税结果仍然一样，中外企业合并的所得税负担仍然有很大差别。

　　针对上述问题，笔者认为同一控制下的企业合并宜采用国际通行的购买法，即对企业合并不分是否同一控制企业全部采用购买法，对合并价差中的商誉采取摊销或计提商誉减值准备并允许税前扣除。这样将有利于加速我国企业会计准则与国际会计准则的趋同，降低中外合并企业的税负差距，减少企业合并的税收成本，促进企业技术更新，减少企业违规操纵利润的空间。