环境保护税:落实税收法定的试金石

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《环境保护税法》相比于《排污费征收管理条例》虽并无实质性差异，但作为党的十八届三中全会和立法法修改之后落实税收法定原则第一例，为后续税收立法积累了宝贵经验。在坚持党领导立法的体制前提下，将课税权交还给最高立法机关，强调税种开征、税率设定和税收征管基本制度等必须制定法律，其意义无论怎么强调都不过分。

走过6年立法之路、历经两次审议，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）2016年12月25日获全国人大常委会表决通过，将于2018年1月1日起实施。作为中央提出落实税收法定原则要求后，最高立法机关审议通过的第一部税法，这部法律可以作为试金石，检验税收法定的效果，为后续立法提供借鉴。

与《排污费征收管理条例》是否有实质性差异？

环境保护税的立法思路是“费改税”，税负平移。对比《环境保护税法》和《排污费征收管理条例》，在缴纳主体、污染物范围、污染物种类、排污量确定和税额计算等问题上，两个法案的文本虽有不同，但并无实质性差异，更多地呈现为技术性调整。求证于中央主管部门先后公布的《烟叶税法（征求意见稿）》《船舶吨税法（征求意见稿）》《耕地占用税法（征求意见稿）》，这个结论也是可以成立的。现行15个税收行政法规如果都遵循这一模式，只是从形式上将立法主体从国务院改为全国人大，但内容上并无实质性变动，是否就算达到了税收法定的目的？从维护和促进税收正义的角度看，这道环节的重要性几何？这些公众自然而然会想到的问题，不得不回应。

在现代社会，税收法定原则与罪刑法定原则一样，对维护公民权利发挥着重要的作用。后者维护公民的生命和自由权，前者维护公民的财产权。“法定”之所以作为原则被遵从，除了立法程序更加严格、法律权威更高、参与度和透明度更强，可以防范政府侵犯公民权利之外，更重要的原因在于，立法机关通常采用代议制，由公民选举的代表组成，在设计立法程序时，通过提案酝酿、意见征集、公民参与、专家论证和代表投票，公众意见可以得到更好地反映。因此，在坚持党领导立法的体制前提下，将课税权交还给最高立法机关，强调税种开征、税率设定和税收征管基本制度等必须制定法律，是建设法治国家的重要环节，其意义无论怎么强调都不过分。

万丈高楼平地起。落实税收法定原则已经走出标志性的一步，值得肯定和赞许。但是，必须清醒地看到，严格履行立法程序的环境保护税相比排污费仍无实质性改变。排污费规则难道已经尽善尽美无须调整？显然不是的，恐怕更多是因为现行立法主体和立法程序存在问题，导致与预期目标有所偏离。按照中央部署，在2020年之前，现行15个税收行政法规要上升为法律或者废止。税收立法可谓任务重，时间紧。目前，全国人大没有专门的财政委员会，这一部署对其财税立法能力是很大的挑战。

从长远来看，“法定”本身不是目的，只是实现目的的手段。“法定”所追求的价值，是对国家财政权的控制，对纳税人权益的保护，以及对宪法公民权利的尊重。因此，当形式法定实现后，必须进一步考虑法律背后的实质正义，让税收法定的过程真正代表纳税人意见。为了做到这一点，一方面有必要改进人大代表的任职资格，让专职代表逐渐成为常态，增加代表选举的竞争性。另一方面，有必要完善人大本身的议事规则，赋予代表更多参与空间，而不是仅就草案投票表决。近期，可在全国人大建立财政委员会，专门起草和审查财税议案。

税收法定是否应该保留相对灵活性？

面对复杂的经济社会生活，要求税法事无巨细，预见可能出现的各种情形，是不切实际的。尤其是课税规则的技术性太强，税收立法者基于现有交易形态设计规则时，必须给未来发展预留空间。税法有必要保持一定的不确定性，给税务执法机关相应的授权，使其相机处置。如美国、澳大利亚和加拿大等国，税法规则已经十分复杂，税法体系已经十分庞大，仍然免不了要通过行政立法或解释予以补充。

依照中国立法法的规定，税率设定、税收征收基本制度只能制定法律，但实际立法中，仍可通过授权性条款将减免税权赋予国务院，并允许主管机关确定具体征管规则。这一点在企业所得税法中已有明显体现。

《环境保护税法》法律文本中也容留了大量授权性条款，让国务院及其职能部门都有参与空间。例如，关于计税依据的确定，该法第十条规定，“因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院环境保护主管部门规定的排污系数、物料衡算方法计算”。又如，该法赋予国务院批准免税的权力，并赋予主管机关相应的管理权。可以预料，在后续其他税种立法中，该种做法仍将延续。只要不侵及税收法定的核心价值，税收法定并不排斥行政权的参与。值得警惕的是，在税收立法时，哪些内容可以授权行政机关处置，哪些属于不可侵及的领域，应该有基本的底线，遵循必要的标准。否则，税收法定原则和它所坚守的价值都可能被蚕食。

税收法定前提下，如何容纳地方参与空间？

《环境保护税法》另一个重要特点在于，确认地方可以参与税法要素的确定，为理解税收法定原则开辟了新的视阈。

基于立法法现有的框架，税权只能集中于中央。但是，由于中国幅员辽阔、资源条件差异大、经济发展不平衡，统一立法未必适合地方的实际情况。因此，在维护中央集权的前提下，有必要授权地方相应的空间。《环境保护税法》允许省级政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在法定幅度内确定或调整适用税额，也可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，就是最典型的例子。未来，对于征税对象地方差异性明显的税种，在中央统一立法的前提下，不排除允许地方拥有征税选择权，甚至进一步考虑将征税权下放给地方。这需要对法定原则作更宽泛的理解，甚至可能需要修改立法法。

为后续税收立法积累丰富经验

《环境保护税法》对税收法定原则的意义不限于立法本身，其对行政授权和地方授权的谨慎性控制，为后续税收立法积累了宝贵的经验。例如，在横向授权方面，《环境保护税法》在授予国务院免税权的同时，要求其向全国人大常委会备案；在纵向授权方面，《环境保护税法》并没有将税率和污染因子数量的决定权交给省级政府，而是要求其提出方案后报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。

虽然国务院直接享有免税权的做法仍值得商榷，但总体而言，全国人大常委会作为最高权力机关、省级人大常委会作为地方权力机关的地位得以强化，这与税收法定原则的价值目标是一致的，与推行依法行政、实现法治国家的战略也完全吻合。因此，作为党的十八届三中全会和立法法修改之后落实税收法定原则第一例，《环境保护税法》的条文虽然相对简略，但它呈现出了一些问题，并为后续税收立法积累了丰富的经验。顺应这一趋势，人们有理由相信，税收法治的前景会越来越光明。