AICPA对税务咨询标准公告1号“纳税申报立场”的解释1-2号：税务筹划

对税务咨询标准公告1号“纳税申报立场”的解释1-2号：税务筹划

背   景

税务咨询标准公告（SSTSs）是规范美国注册会计师协会会员税务咨询业务的强制性规范。许多会员税务咨询的一个重要方面是帮助纳税人进行税务筹划。截止本解释发布为止已公布的八个税务咨询标准公告之中的两个含有直接影响税务筹划中最重要的活动的标准。 某些其他税务咨询标准公告制定了会员在帮助纳税人进行税务筹划时可能会出现的涉及某些特别实际情形的标准。 与税务筹划联系最紧密的两个税务咨询标准公告是税务咨询标准公告第1号“纳税申报立场”，包括解释1-1号“现实可能性标准”，以及税务咨询标准公告第8号“对纳税人进行咨询的形式和内容”。

    发生争论的一个方面是涉嫌滥用税务屏障。税务机关、法院、美国注册会计师协会以及其他专业组织在定义和规范这些交易时煞费苦心。 关于合理规范使用纳税屏障的争论焦点是： 清晰地公布使用纳税屏障的交易的范围以便抑制滥用纳税屏障是很困难的。 同时必须认识到纳税人有其法定权利合理安排其事务， 以便不支付超过其应该支付的税收。 包括会员在内的税务专家们正努力使纳税筹划不断规范。

本解释是美国注册会计师协会在自我约束其会员的税务咨询业务方面持续努力的一部分。这些解释基于美国注册会计师协会希望提供其成员合适的指导，以利于他们更好地提供与税务筹划有关的服务。 我们认识到发布系统的会员进行纳税筹划时的责任的解释是当务之急，并认识到发布的解释应该阐明如何将“税务咨询标准公告”的原则应用到具体的各种纳税筹划（包括涉及到纳税屏障方面的业务）之中，而不管这些术语是如何解释的。

总体解释

现实可能性标准（SSTSs）及解释1-1号规范会员提供涉及纳税筹划服务行为的立场。 会员只要将其建议合适地披露，也可以建议纳税人引用另外的严肃的立场。

    税务筹划在本解释中的意义是：针对预期的或完成的交易， 对一项纳税申报立场或由会员、纳税人或第三者制定的特定纳税计划发表建议或表述观点。

会员在发表反映税务咨询服务的结果的观点时应该做以下工作： 收集相关背景事实资料 考虑有关假设和表述的合理性 运用相应的税收法规分析相关事实资料 考虑交易是否有真实的商业目的和经济实质 得出符合税收法规的结论

在会员帮助纳税人进行税务筹划时，纳税人从第三方得到一种观点，纳税人征求会员对观点的评价，会员应该评价第三方观点的来源、相关性和说服力，并考虑是否所持观点表明第三方做了以下工作： 收集相关背景事实资料 考虑有关假设和表述的合理性 运用相应的税收法规分析相关事实资料 考虑交易是否有真实的商业目的和经济实质 得出符合税收法规的结论

    在为建立相关背景事实所从事的尽职工作时，会员应该考虑依赖涉及某一事实的假设以代替其他支持咨询的程序或从纳税人或其他人员得到的表述是否合适。一个会员也应该考虑是否会员的税务咨询将被告诉给第三方，特别是当第三方可能不知道或可能没有就某项交易接受独立税务咨询。

    进行税务筹划时，会员经常依靠假设和陈述。虽然这些依靠经常是必要的，但是会员必须仔细评价这些假设或陈述的合理性。 在决定一项假设或陈述是否合理时，会员必须考虑其来源及其与其他所知信息的一致性。例如，在某些情形下，由纳税人所作的陈述是合理的，但由对纳税人进行销售的人员或促使纳税人进行交易的人员所作的陈述就不合理。

    从事税务筹划时，会员在考虑税务结果时应该理解交易的商业目的和经济实质。当一笔交易是由第三方而不是纳税人提议进行的，会员应该考虑由第三方所作的假设与纳税人所处的情形是否相符。在为交易提供书面咨询时，一般来说要描述交易的商业目的。当交易的原因影响到税务时，只是假设交易的原因合符税法，而不说明原因的内容是不够的。

    应该合理确定税务咨询业务范围。 会员在执行本解释阐明的税务咨询程序时应恪尽职守，以便正确理解和评价整个交易的内容。针对不同的交易情形和业务范围，具体的税务咨询程序也要相应变化以符合业务的特殊情况。

特别示例

以下是税务筹划时常遇到的情形，在此以示例方式阐述。在上述总体解释中阐明的指南在运用到下述具体或特别事实或情形时可能导致不同的结论。 在每一示例中，具体的税法依据并没有表述出来，但可以通过内容明析。

示例1：除非相关的申报立场有实质性税法支持，有关税收法规会对实质性的税收低估予以惩罚(这里所说的税收低估与税收法规定义的税收屏障没有联系)。

    结论：在帮助纳税人进行税收筹划时， 任何对税收义务的低估都是严重问题。如果会员向纳税人建议税务筹划方案，会员认为所建议的方案满足现实可能性标准，却没有足够的税法依据满足重要税法标准，会员应该向纳税人说明与建议的纳税申报立场有关的惩罚风险。（译者注：根据SSTSs解释1号，美国国内收入法规定了“重要税法标准”（Substantial authority standard），“More likely than not standard” 及“合理基础标准”（Reasonable basis standard）。美国注册会计师协会制定的“现实可能性标准”没有”重要税法标准”及 “More likely than not standard”严格， 但比“合理基础标准”严格）

    示例2：有关税务法规对税务屏障实施惩罚，除非纳税人认定其与纳税屏障相联系的申报立场按照 more likely than not 标准是正确的立场。

结论：在帮助纳税人进行税收筹划时，如果会员向纳税人建议纳税申报立场，会员认为所建议的方案满足现实可能性标准， 但是没有足够的税收法规依据去满足more likely than not 标准，会员应该向纳税人说明与纳税申报立场有关的惩罚风险。

    示例3：在为纳税人准备申报表时， 会员了解到关税法规定，不论与纳税申报立场有关的信息的详略程度( 例如，即使有重要法规或更高级别的规定支持其申报立场)，特别交易的详细资料或某些信息要附在税收申报表上。

结论：总的来说，如果纳税人同意会员按规定在申报表后附加附件，会员如果认为其纳税申报立场满足现实能性标准，就可以签署申报表。如果纳税人拒绝附上附件，除非会员认为其有关的纳税申报立场满足现实可能性标准，并且纳税人对附件的立场在很大程度上较合理，否则会员不应该签署该纳税申报。

    示例4：有关税务法规规定列出了一些潜在的滥用纳税屏障的交易。按照规定，如企业进行了这些交易，不论有关纳税申报立场的详略程度（例如，即使有实质性的法规和进一步的理由支持其立场），必须在申报表上披露。按照规定，如果没有披露该披露的交易， 纳税人将面临更大的惩罚风险。在研究某一拟进行的交易的税务影响时，会员认识到该交易是应该公告的。        结论：虽然会员认为该交易是需披露的交易，如果会员认为建议的纳税申报立场满足现实可能性标准，仍然可以建议该纳税申报立场。在这种情况下，会员应该向纳税人说明有关法规增强了有关交易的披露要求， 以及不披露将面临的惩戒风险。

    示例5：如示例4的情况，会员在为某年的纳税人交易准备申报表时第一次了解了该情况。在研究了交易的税务影响后，会员认为纳税人的交易是需披露的交易。

    结论：会员应告诉纳税人增强了的披露要求和不披露增加的惩戒风险。如果纳税人同意按规定进行披露，会员如认为其纳税申报立场满足现实可能性标准，就可以签署纳税申报表。对需披露的交易不披露是不允许的。如果纳税人对要求披露的交易不披露， 会员不能签署纳税申报表。如果会员不是签署纳税申报表的咨询人员，该会员应建议纳税人披露该交易。

示例6：情况如示例4所示， 会员在为纳税人的某年的交易结果准备纳税申报表时，第一次认识到纳税人进行了某项交易，在研究了该交易的税务结果后，会员不能肯定是否该交易是否是需披露的交易。

    结论：会员应该告诉纳税人加强了的披露要求和不披露增加的惩戒风险。 如果纳税人同意按有关规定进行披露，会员如果认为其纳税申报立场满足现实可能性标准，就可以签署纳税申报表。如果纳税人因为不能确定交易的性质是否属于需披露的交易而不披露该交易，会员如果认为有关纳税申报立场满足现实可能性标准，且不披露的立场有合理的空间解释，也可以签署纳税申报表。在这种情况下，会员应考虑SSTSs第2号“在纳税申报表上回答问题”的要求，该标准说明对在纳税申报表上某一问题的意义如果不明确， 可能影响是否回答该问题正确与否的判断。

示例7：一会员就涉及一笔美国银行贷款的交易的税务结果对纳税人进行咨询。在审阅与交易有关的文件时，会员发现纳税人的一全资的外国分支机构将向一美国的海外银行分支机构存款的有关文件。

   结论：会员在向纳税人提供关于拟进行交易的税务结果的咨询时，应该考虑存款的影响效果。

    示例8：有关税法规定，一项租赁交易的税务结果依是否该租赁资产是否有15%的残值而不同。会员应根据纳税人的陈述假设租赁资产的残值。

    结论：如果纳税人有相应的专业知识支持其所作的假设、如果会员对纳税人或第三方提供的信息进行分析后认为所作的假设合理、 如果会员的知识背景和分析结果支持所作的假设， 这种对纳税人的陈述的依赖是合适的。

    示例9：一会员正在帮助一纳税人评价一拟进行的设备租赁交易，该设备租赁期末的残值对租赁税务方面有关键的影响。 安排该租赁交易的经纪人准备了一项分析，就设备的预计残值设定一项明显的假设。

    结论：如果会员依赖经纪人的假设以推断设备的残值，而不是从经纪人处获得估计残值的依据或者执行其他程序以评价所用的数值，会员应该考虑是否合理。在评价经纪人的假设的合理性时，会员应该考虑如经纪人在该领域的经验、 经纪人所采用的方法、是否可以获得其他信息以支持经纪人的判断等因素。

    示例10：一项特别重组的税务结果部分依赖一公司的主要股东是否转让在重组过程中获得的股权。这些股权根据重组前的安排是不会转让的。

    结论：会员应该考虑提供税务咨询时假设股权不会被转让是否合适。或者，会员要考虑根据条件，是否应该要求股东作一针对股权的书面承诺，以作为会员对重组发表咨询意见的条件。

    示例11：一纳税人正考虑一项拟进行的交易，纳税人和纳税人的律师咨询一会员，该会员有义务就交易的税务影响咨询纳税人。

    结论：除了需满足第6段的要求外，总的来说，会员应该审阅所有交易文件草稿以形成与交易有关的咨询建议。

示例12：一会员负责向一纳税人就其不动产遗产的计划进行咨询。

    结论：这种情况下，会员应该审阅遗嘱以及所有其他相关的文件，以评估在形成和完成该不动产计划的过程中会有何税务问题。

    示例13：一会员正在向一纳税人提供关于某项交易的咨询，该交易是一投资银行向该纳税人建议的。为支持其建议，投资银行的人员向纳税人就交易的税务影响提供了一份律师的意见报告。会员阅读了律师的报告，注意到律师的意见是基于对纳税人情况的假设申明而不是纳税人的实际情况。

结论：如果会员对律师意见的资料来源、相关性、说服力都满意，会员在判断假设的交易的税务处理是否满足现实可能性标准时可以依赖律师的意见。但是，会员应勤勉尽责地实施以下适当步骤，以理解和评价纳税人的实际情况： 收集有关北京资料 考虑假设和陈述的合理性 运用相关的法规 考虑是否有真实的交易经济实质和商业目的（只是依赖有真实的交易经济实质和商业目的的陈述是不够的） 形成有法规支持的结论。

    示例14：事实与示例13相同，只是会员注意到准备报告的律师行谙熟对拟进行交易的税务事项。

    结论：虽然律师行非常专业，结论与示例13相同。

     示例15：一会员正在纳税人就某一交易提供咨询，该交易是一投资银行向该纳税人建议的。为支持其建议，投资银行的人员向纳税人就交易的税务影响提供了一份律师的意见报告。会员阅读了律师的报告，注意到律师的意见（不象如示例13和14所示的）是基于对纳税人情况的实际情况进行了深入研究后得出的。

结论：如果会员对律师意见的资料来源、相关性、说服力都满意，会员在判断纳税人参与的的交易是否满足现实可能性标准时可以依赖律师的意见。 形成结论时，在会员应考虑律师行是否已经实施以下所有步骤： 收集相关资料 考虑假设和陈述的合理性 运用相关的法规 考虑是否有真实的交易经济实质和商业目的（只是依赖有真实的交易经济实质和商业目的的陈述是不够的） 形成有法规支持的结论

    示例16：事实同事例15所示， 只是会员也注意到准备报告的律师行谙熟拟进行的交易相关的税务事项。

    结论：虽然律师行很专业，结论与示例15是相同的。

    示例17：一会员正向一纳税人就其年底税务筹划问题进行咨询，该纳税人拟将其紧密控制的一公司股票捐赠给一慈善机构。纳税人指示会员准备捐赠10,000份股票给免税组织的税务影响预测，并假设股票的市价为每股100美元。会员知道在纳税人上一年的赠与纳税申报中，纳税人指出其在公司中的股票每股价值为50美元。

    结论：会员对预测的准备按第8段和第9段的标准进行。相应地，虽然该公司股票的价值在年度内可能有大幅上涨，会员应该考虑假设的合理性以及与在准备预测过程中获得的其他信息的一致性。 会员应该考虑是否就股票的升值的讨论进行证明。

    示例18：对于某项公司收购行为，目标公司股东的税务影响部分受收购完成后收购公司是否继续目标公司的业务而定。会员正为目标公司的股东准备税务建议， 一同事起草了一份税务影响报告交与会员审阅。该报告作了一个明显的假设，即收购完成后两年，收购公司将继续目标公司的业务。

    结论：在收集有关资料以执行必须的尽职调查时，会员应考虑依赖一项假设来代替第三方的陈述是否合适。在该例中，会员应尽量从收购公司处获得其对目标公司业务的计划，再进一步考虑是否要求一份书面陈述。

    示例19：会员接到某一纳税人打来的电话，该纳税人是一公司的独资股东。纳税人说其正考虑将其公司的股票与上市公司的股票交换。 纳税人询问会员如何设计此项交易使其符合免税交易的要求。

结论：虽然对日常的或有严格定义的领域，会员的口头咨询可以较好地满足纳税人的咨询需要，但是在涉及重要的、非常规的或复杂的交易时，最好采取书面形式。会员应该运用职业判断以决定什么情况下应该以书面形式进行交流。

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