借款费用的计算与会计处理

《企业会计准则——借款费用》规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额同时具备以下三个条件时，应当予以资本化：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

　　笔者认为：借款费用可划分为两大部分进行会计处理：资本化和期间费用。可先计算出此会计期间实际发生的所有的借款费用之和，然后计算出应该资本化部分，没有资本化的部分即两者相减的差额则作为期间费用进行处理。

　　例：2001年某公司为购建固定资产发生两笔借款：2月1日借200万元，期限1.5年，利率10％；7月1日借100万元，期限1.5年，利率8％。4月1日购建固定资产投入160万元，8月1日购建固定资产投入90万元，2002年2月1日购建固定资产投入30万元，2002年5月31日该固定资产达到预定可使用状态。

　　由于该固定资产达到可使用状态的时间为2002年5月31日，属跨年度事项，故应分别2001年、2002年进行借款费用的计算与会计处理(为简化计算，以下的计算中都以月数作为加权平均数的权数)。

　　2001年度借款费用的计算与会计处理

　　第一步：计算累计支出加权平均数。这一步需用公式b。

　　公式b中实际占用的天数应为每笔资产支出从支出日开始至停止资本化日这一期间的天数。本例中的支出有两笔：4月1日的160万元和8月1日的90万元，2001年度停止资本化日为12月31日，所以第一笔支出实际占用的天数为4月1日——12月31日，共计9个月，第二笔支出实际占用的天数为8月1日——12月31日，共计5个月。故：

　　累计支出加权平均数=160×9÷12＋90×5÷12=157.50(万元)

　　第二步：计算专门借款本金加权平均数。这一步需用公式d。

　　公式d中实际占用的天数应为每笔专门借款从借款日开始至专门借款到期日这一期间的天数。本例中的专门借款有两笔：2月1日的200万元和7月1日的100万元，第一笔专门借款在2001年度这一会计期间实际占用的天数为2月1日——12月31日，共计11个月，第二笔专门借款在2001年度这一会计期间实际占用的天数为7月1日——12月31日，共计6个月。故

　　专门借款本金加权平均数=200×11÷12＋100×6÷12=233.33(万元)

　　第三步：计算加权平均利率。这一步需用公式c。

　　当期实际发生的专门借款利息之和=200×10％×11÷12＋100×8％×6÷12=22.33(万元)

　　加权平均利率=22.33÷233.33×100％=9.57％

　　第四步：计算借款利息的资本化金额。这一步需用公式a。

　　借款利息的资本化金额=157.50×9.57％=15.07(万元)

　　资本化部分的会计处理为：

　　借：在建工程　　　　15.07

　　　贷：长期借款　　　　15.07

　　而没有资本化的利息7.26万元(22.33－15.07)作为期间费用，计入当期损益，会计处理为：

　　借：财务费用　　　　7.26

　　　贷：长期借款　　　　7.26

　　2002年度借款费用的计算与会计处理

　　第一步：计算累计支出加权平均数。

　　累计支出共有三笔：2001年4月1日投入的160万元，2002年度占用的天数为2002年1月1日——2002年5月31日，共计5个月；2001年8月1日投入的90万元，2002年度占用的天数为2002年1月1日——2002年5月31日共计5个月；2002年2月1日投入的30万元，2002年度占用的天数为2002年2月1日——2002年5月31日共计4个月。

　　累计支出加权平均数=160×5÷12＋90×5÷12＋30×4÷12=114.17(万元)

　　第二步：计算专门借款本金加权平均数。

　　专门借款共有二笔：2001年2月1日借入的200万元，2002年度占用的天数为2002年1月1日——2002年7月31日共计7个月；2001年7月1日借入的100万元，2002年度占用的天数为2002年1月1日——2002年12月31日共计12个月。

　　专门借款本金加权平均数=200×7÷12＋100×12÷12=216.67(万元)

　　第三步：计算加权平均利率

　　2002年实际发生的专门借款利息之和=200×10％×7÷12＋100×8％×12÷12=19.67(万元)

　　加权平均利率=19.67÷216.67×100％=9.08％

　　第四步：计算借款利息的资本化金额。

　　借款利息的资本化金额=114.17×9.08％=10.37(万元)

　　会计处理为：

　　借：在建工程　　　　10.37

　　　贷：长期借款　　　　10.37

　　没有资本化的利息9.3万元(19.67－10.37)作为期间费用，计入当期损益。会计处理为：

　　借：财务费用　　　　9.3

　　　贷：长期借款　　　　9.3