合并财务报表错报剖析:不能随意确定合并范围

按照《》的规定编制合并报表，正确反映企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量，是母公司财务工作的一项重要任务。但笔者在审计实务中发现，母公司在具体操作时，每每出现差错，归纳起来，不外乎以下几种情况。

　　随意确定合并范围

　　随意确定合并范围，明显违反企业会计准则的规定。

　　关于合并报表的合并范围，企业会计准则第6条规定，应当以控制为基础予以确定。接着，在第7、8、9、10条里，又对具体厘定办法做出了规范。

　　但在实际操作中，对于某些被投资单位，其投资比例已经在半数以上，而且，在实质上能够决定其经营和财务政策，并能够从该被投资单位获取经济利益，只是因为该被投资单位是亏损企业，而且亏损金额比较大，有的母公司为了融资需要或其他商业目的，蓄意粉饰财务报表，把发生亏损的子公司排除在合并范围之外。个别国企领导，为了晋升职务，虚构公司业绩，在确定合并范围时，也常采用同样的手法，指令财务部门随意取舍子公司。

　　对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全面、不完整。企业会计准则规定，在编制合并报表时，母公司需要在合并底稿上，对母公司和子公司个别报表的相关数据进行调整。在实际操作中，母公司一般不会遗漏对于长期股权投资项目按照权益法所做的调整。

　　但是，审计中发现，对于通过控股合并取得的非同一控制下的子公司，在母公司的合并底稿里，不仅子公司个别资产负债表里的资产和负债没有调整为公允价值，相应地，个别利润表里的净利润，也没有进行调整，即个别利润表里的净利润，不是以购买日子公司资产和负债公允价值为基础计算的，而是以购买 日子公司资产和负债原账面价值为基础计算的，即照抄子公司个别利润表里的数据，没有做任何调整。

　　集团内部交易的抵销不全面，不完整。对于集团内部交易的抵消，企业通常按如下方式处理：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；母公司和子公司之间以及子公司相互之间的债权、债务的抵销；母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销。

　　除了以上3个方面的抵销内容外，其他一些相当重要的内部交易项目，例如集团内部的商品购销交易、固定资产交易和无形资产交易等，每每都没有进行抵销。

　　以内部商品购销交易为例，对于销售企业来说，销售给集团内企业的货物，与向集团外企业销售货物一样，不做区分，都已经作为销售实现，进行了会计处理，其利润已经在个别报表中体现。

　　作为购买企业，该货物可能还没有实现对外销售，从而形成了仓库里的存货。企业集团作为一个会计主体，遵循“一体性原则”，以上交易只是货物在集团内部的空间移动，即从销售企业的仓库移动到购买企业的仓库。货物的价值量没有增加，也没有减少。因此，销售企业个别报表里记录的营业收入和营业成本，从企业集团的角度来考量，是不存在的，应该进行抵销，而且，购买企业的存货价值，由于没有实现对外销售，也应该按照销售企业的成本进行列报，即在合并报表里，要把未实现的内部销售利润从存货价值中剔除。

　　没有进行所得税的合并处理

　　在连续编制合并报表的情况下，对于以前年度的调整、抵销因素，没有进行“再调整”和“再抵销”。

　　合并财务报表的编制依据与个别报表的编制依据相比，二者是截然不同的。个别报表是由母公司和子公司分别根据自己的账簿记录来编制的，而合并财务报表是根据母公司和子公司的个别报表来编制的。即前者是“会计账簿—— —会计报表”，后者是“个别报表—— —合并报表”。而且，合并报表由母公司负责编制，具体通过合并工作底稿来完成。所有内部交易的抵销，只反映在合并底稿上，母、子公司的账簿记录以 及个别报表，仍旧是原样，没有发生任何变动。

　　鉴于以上情况，对于以前年度已经调整和抵销过的内部交易，今年在编制合并报表时，还需要进行“再调整”和“再抵销”。

　　有的企业没有进行所得税的合并处理。在编制合并报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并报表中反映未来的资产、负债账面价值与其计税基础不一致，存在差异。

　　为了使合并报表反映所得税影响，就应当在确定资产、负债账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，但其在实际操作中，往往被忽略不计。