一次性计入成本费用固定资产如何进行会计核算

　   《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)对固定资产一次性计入当期成本费用在税前扣除的规定有三条：

　　一是对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;

　　二是对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;

　　三是对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　由于《企业会计准则》和《小企业会计准则》缺乏明确的规定，实务中对固定资产一次性计入成本费用情形存在两种不同的会计处理方法：

　　第一种方法，就是将购入的固定资产相关费用直接计入相关的成本费用项目，不再进行“固定资产”会计科目的核算，用单独的备查登记簿单独记载保管。

　　第二种方法则是分两步处理，首先将购入的相关固定资产费用统一依照“固定资产”科目进行核算，依照统一的固定资产进行管理;其次将固定资产原值全额作为本期固定资产折旧计入“累计折旧”科目以及相关成本费用项目。

　　从第一种会计处理方法的过程看，简洁且能直接体现政策的优惠，但是违反会计信息质量的要求和《企业会计准则第4号—固定资产》的规定。首先，财税〔2014〕75号通知明确的是限额内固定资产允许一次性计入成本费用在计算应纳税所得额时扣除，并没有明确企业不需要通过“固定资产”核算，不作为固定资产管理;其次，对已经作为“固定资产”资产处理，按照通知要求再一次性计入成本费用，如果按照固定资产清理处理从“固定资产”账户剔除，明显违反了会计信息质量“可靠性”、“可比性”原则，影响财务报告使用人的财务分析和判断;再次，如果上述资产中途改变用途、对外处置，由于缺乏必要的相对应的会计分录，难以反映此项经济业务的全过程;第四，已在成本费用中列支的固定资产可以通过备查登记簿单独记载保管，但是就其保管的重要性程度而言与帐簿相比要明显低一些，如果单位财务人员更换频繁，遗忘、缺失难以避免。

　　第二种会计处理方法与第一种相比，虽然在会计处理上复杂一些，但是更能完整的反映此项经济业务活动，更便于企业的资产管理以及后续资产的处置。

　　现举例详细解释第二种会计处理方法并分析如下：

　　2014年9月，某机械制造有限公司发生以下几项相关经济业务事项：

　　1、为研发新产品，该公司购进不需安装的数控机床一台，价款800000元，税金136000元，价税合计936000元，以银行存款支付;

　　2、接税务部门通知，对2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的以及持有的单位价值不超过5000元的固定资产一次性计入成本费用。经统计，2014年1月1日以后至8月底，该公司购进用于研发新产品的设备有4台，固定资产原值3500000元，已提折旧128000元;固定资产原值低于5000元机器设备，合计固定资产原值7000000元，其中：基本生产车间5000000元，管理部门2000000元;累计折旧3200000元，其中：基本生产车间2300000元，管理部门900000元。

　　第一项经济业务是正常固定资产购进业务：

　　借：固定资产--数控机床800000

　     　应交税费-应交增值税(进项税额)136000

　       　贷：银行存款936000

　　第二项经济业务要分别按经济业务的类别分别进行处理：

　　(1)对新购进的固定资产应单独处理，假定该公司新产品开发尚在研究阶段，应作如下分录：

　　借：研发支出—费用化支出800000

　      　贷：累计折旧800000

　　(2)对2014年1月1日后至8月底前，新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的固定资产净值一次性计入成本费用，作以下会计分录：。

　　借：研发支出—费用化支出3372000(3500000-128000)

　       　贷：累计折旧3372000

　　(3)对公司价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用的会计处理。从具体会计准则和《小企业会计准则》的相关规定看，基本生产车间的不超过5000元的固定资产净值应比照计提折旧作为“制造费用”核算，但是一次性计入“制造费用”如果金额较小，对企业的成本核算影响不大，如果金额较大，势必影响当期产品成本核算。笔者以为，作为政府的政策调整对企业长期经营没有可比性，一次性作为“管理费用-折旧费用”处理更为妥当。因此，此项的会计分录为：

　　借：管理费用—折旧费用3800000

　     　贷：累计折旧3800000

　　如果该公司将2014年9月购进用于新产品研发的数控机床一台于两年后出售，价税合计351000元，货款已收讫。此项会计分录如下：

　　(1)借：银行存款351000

　　          累计折旧800000

　　         贷：固定资产清理300000

　　               应交税费—应交增值税(销项税额)51000

　               　固定资产——数控机床800000

　　(2)借：固定资产清理300000

　　       贷：研发支出-费用化支出300000

　　说明：对存在固定资产清理余额的会计处理，一般情况下对应科目是“营业外收入”和“营业外支出”，由于研发费用享受税前扣除加计扣除优惠政策，本着专项支出专项管理的原则，笔者以为冲减“研发支出”更能体现会计信息质量及税收管理要求。

　　对其他已在税前一次性计入成本费用的固定资产转让按照相关的会计规定处理即可。