会计制度的经济学分析

第十六届世界会计师大会已顺利举行，全球会计界的重量级人物云集中国香港，对会计制度进行了深入的探讨。有关会计制度的报道成了各大媒体追逐的热点。　　会计制度首先是一种制度，所以它属于制度经济学的研究范畴。按照演进博弈论的观点，制度是在多次博弈的基础上逐步形成的。在整个过程中，演进是一种渐进稳定动态均衡，也就是通常意义上的“进化均衡”。　　在进化均衡下，规则决策对应的是一个“混合策略决策”。演进博弈论显示，正是随机因素的累积，而不是纯粹的竞争本身，确保了有效结果的长期稳定性。这个过程中会存在多重进化均衡。当均衡的数目减少到只剩下“合理”的均衡时，均衡的多重性并不是一个缺点。从某种意义上说，多重性提供了一个相互借鉴的平台。我们可以在现实中观察到的均衡状态是博弈的“实际路径”，而没有观察到的状态则是博弈的“非实际路径”。　　根据以上的分析，我们可以知道，会计制度必然会随着形势的发展而发展，特别在经济全球化和知识经济条件下，其动态博弈过程可能会比以往任何时候显得更为明显，因为知识经济会使得随机因素增多，这或许也是这次大会以“知识经济与会计师”为主题的一个重要原因。　　与此同时，我们也应该看到，对转型时期的中国而言，在会计制度设计方面，既要借鉴国际会计准则，也要注意中国的实际情况，而不是简单地照抄照搬国际准则，也就是说，在大的方面趋同的同时，小的方面应该会有所不同。这正是均衡多重性思想的精髓。事实上，只有这样，会计制度才能够既适应国内经济的发展，也适应跨国投资的发展。　　按照新制度经济学中的交易成本理论，会计制度的出现是为了节约交易成本。会计制度具有信息浓缩的特征。所有的交易主体可以从这些浓缩的信息中得到好处，因为这是一种内生性的“共有信念”。当然，这与制度具有能够经受环境连续变化和参与人微小偏离的耐久性特征是分不开的。我们可以认为，这种“共有信念”是建立在相互信任的基础之上的。当随机变量的作用过大以至于动摇了信任基础的时候，“共有信念”就会发生很大的偏离，这时就会酿成“诚信危机”。根据我们上面的分析，我们可以看到，美国的这此危机正是由于“共有信念”的偏离。为了消除危机以防陷入坏的均衡，会计制度就必须通过纠错机制进行“补漏”，这既是制度完善的要求，也是制度演进的动力。　　为什么会发生这种偏离呢？根据契约经济学上的理论，这是由于合同不具有自我实施的性质所决定的。诺贝尔经济学奖得主诺斯认为，当欺诈所得到的收益过于诱人时，就可能会使得原来的办法不具有持久的稳定性。按照博弈论的分析，会计师有一个两难处境，一方面要客观公正地对公司的财务报表发表意见，另一方面又要从公司获得业务。在合同不具有自我实施的性质的情况下，如果一方的会计师迫于竞争首先冲破道德约束，那么另一方的会计师只有作出同样的策略选择。　　为了使合同具有自我实施的性质，除了加强自律以消除道德风险以外，还必须提高败德行为事后被发现的概率和加大被发现后惩罚的力度。这个时候，就需要对会计制度进行创新，特别是面对知识经济进行创新，这也就是在这次大会上经常被用到的“改革”这个词。　　我们也应该看到，知识经济也为合同的可实施性在技术上提供了保障，这就使得一些原本不可能的制度创新成为可能。据参加此次大会有关人士透露，一种专为数字化报告而设计的可扩展商业报告语言目前正在应用之中。我们可以预见，由技术创新造成的成本-收益的相对变化必然会带来会计制度的创新，从而使得在和知识经济的博弈中不断演进。

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