审计风险提示:申请政府补助的相关审计

审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

审计风险提示第15号——与申请政府补助相关的专项审计业务

实务中，企业在向政府部门申请某些财政专项补助时，需要按照政府部门的要求编制与计算补助相关的财务报表特定要素明细表（包括相关附注，如有要求，以下同）（以下简称“明细表”），并委托会计师事务所对这类明细表进行审计出具审计报告。如，申请新增固定资产补助，需要对特定期间新增固定资产明细表进行审计。再如，申请农业补贴、中小企业贷款贴息时可能也会有相关的审计要求。行业协会在进行执业质量检查中，发现这类业务（以下简称“政府补助专项审计”）普遍存在一些共性问题，相关风险提示如下：

审计风险提示1：业务承接时的考虑

由于政府补助专项审计更多受制于政府政策规定的特殊要求，且要求不一，因而注册会计师在接受委托之前，必须将政府有关文件精神吃透，以了解和确定业务约定事项、鉴证对象、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及可能对鉴证业务产生重大影响的其他相关事项。在此基础上，注册会计师需考虑所承接业务的类型、目标和准则适用情况，如，是基于责任方认定的业务还是直接报告业务；是提供合理保证，还是有限保证；是适用《中国注册会计师审计准则第1603号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》，还是适用《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》或其他执业规范等。中国注册会计师协会对部分特定业务发布的一些指引，对于如何开展政府补助专项审计业务也有一定的指导和借鉴意义，如：《高新技术企业认定专项审计指引》、《外商投资企业外方权益确认表审核指导意见》等。

审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，用于记录和确认审计业务的委托与受托、审计目标和范围、双方的责任、适用的财务报告编制基础以及拟出具报告的预期形式等事项的书面协议。注册会计师应当按照所适用准则的要求，在充分开展初步业务活动并确定承接业务后，在与被审计单位充分沟通取得一致意见的基础上，签订审计业务约定书。

需要特别提醒的是，根据《中国注册会计师审计准则第1603号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》第九条及其应用指南第5-6段：《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定注册会计师应当遵守与审计工作相关的所有审计准则。即使注册会计师仅是对财务报表特定要素进行审计，这些要求仍然适用。而在审计实务中，有些会计师事务所没有同时接受委托审计被审计单位的整套财务报表，遵守与财务报表特定要素相关的审计准则的要求可能是不切实际的。对于财务报表特定要素审计，某些审计准则规定的审计工作可能与所审计的特定要素不成比例。例如，虽然《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求可能与应收账款明细表审计的具体情况相关，但由于所需的审计成本，遵守这些要求可能不切实际。如果认为按照审计准则对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计不切实际，注册会计师可以与管理层讨论其他类型的业务是否更加可行。

审计风险提示2：注册会计师在执行政府补助专项审计时，仍然需要计划审计工作，并充分考虑业务特点对计划的影响

《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》要求注册会计师制定总体审计策略和具体审计计划，以使审计工作以有效的方式得到执行。在《中国注册会计师审计准则第1603号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》及《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》等准则中，也均有计划工作的相关要求。为了保证政府补助专项审计的执业质量，注册会计师应当按照适用准则的要求计划审计工作，并形成审计计划工作底稿。这不仅是审计准则的要求，在其他法律事务层面也会涉及。如，《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条中就提及“制定的审计计划存在明显疏漏；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序”等情形，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。执业检查中发现的未制定审计计划或者未形成审计计划工作底稿的情形均不符合注册会计师执业准则的相关规定。

还需要提醒注意的是，由于政府补助专项审计业务的特殊性，注册会计师在计划审计工作时，亦需要做出特殊的考虑。

例如，注册会计师需要仔细考虑每项审计准则的相关性。即使审计对象仅是一个财务报表特定要素，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》原则上亦是相关的，这是因为财务报表特定要素可能由于舞弊的影响而存在错报，如被审计单位为达到符合规定的财政补助申请指标或为了获取尽可能多的政府补助而对财务报表实施舞弊。

再如，注册会计师为财务报表特定要素确定的重要性，可能低于为整套财务报表确定的重要性，这将影响审计程序的性质、时间安排和范围，以及对未更正错报的评估。

审计风险提示3：对审计程序的性质和范围的考虑

注册会计师在执行财务报表审计时获取审计证据的审计程序包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。这些审计程序根据审计需要既可以单独，也可以综合运用实施。同样，政府补助专项审计也可以根据需要，单独或综合运用上述审计程序。如，在考虑是否存在舞弊风险时，使用询问、分析程序；在进行细节测试时，则更多采用检查、重新计算、函证等。

注册会计师在实施审计程序时需要选取测试项目以获取审计证据时，选取测试项目的方法包括三种：一是选取全部项目（100%检查）；二是选取特定项目；三是审计抽样。鉴于政府补助专项审计的审计范围一般只是针对财务报表的某一个特定要素，拟测试总体的规模不大；同时，考虑到被审计单位往往有尽可能多获取政府补助的舞弊动机，所审财务信息的真实性（存在/发生认定）通常存在较高的重大错报风险，甚至是特别风险；且某些政府文件要求的审计结论甚至可能是确定性的金额。因此，注册会计师在执行政府补助专项审计时，应当更多考虑选取全部项目、获取所有的支持性文件进行测试。

审计风险提示4：应当在审计报告中明确被审计单位管理层的责任、涉及的政府补助文件依据以及报告分发的限制

鉴于政府补助专项审计有着特定使用目的，以及很强时效性。随着经济环境发生变化，政府可能会调整政策。同时，被审计单位所编制的明细表通常在遵循通用目的财务报告编制基础的同时，还要满足政府补助相关文件的编报要求。因此，注册会计师不仅应当根据适用的准则要求，在审计报告中明确说明被审计单位管理层的责任，且应当在管理层责任段中，明确说明管理层编制明细表所依据的财务报告编制基础和具体的政府文件名称和文号。

此外，由于被审计单位编制的明细表，其目的仅是为了申请财政专项补助使用，不适于其他用途，注册会计师需要在审计报告中说明对分发和使用的限制。