增值税视同销售收入会计处理初探

　财政部在2006年2月颁布了《企业会计准则第14号——收入》第2条，对收人界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其通常表现为新增资产的取得或原有负债的消失。而这种流入，不一定是以现金的形式。其根本点是：收入的本质是企业经济利益的总流入。该流入从企业外部流入，体现企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。视同销售行为属于企业在日常活动中形成的、与所有者投入资本无关业务，从表面上看。大多没有发生直接的现金流入，但并不等于它们不包含“经济利益的流入”的本质，只是过程较复杂。
　　第一，增值税视同销售中收入的确认。
　　一是增值税视同销售确认为收入的业务。“将自产、委托加工或购买货物作为投资”，表面上二看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上它是具有销售实质的行为，应该确认为收入。该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允价值的现金（等同于销售过程），然后再将该获得的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的生产成本就相当于“流出的现金”，换回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现金”，其间的差额就体现出“经济利益的净流入”。“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”，其体现的是企业以实物资产偿还外部的债务的关系，该过程分解为：转出资产换回货币，以换回货币偿还债务。用于偿还债务的产品其体现价值应当以公允价值为准来衡量，因为债权人接受该资产时是以公允价值衡量其价值的，虽然生产该商品的成本按所发生生产耗费计算，但是这些毕竟没有考虑活劳动所体现的价值部分，产品的公允价值才是真实体现该产品真实价值的，否则以产品的成本直接冲销相关的债务，这相当于进行了不等价交换。因此。其属于具有销售实质的行为，应该确认为收入。与此类似的还有“将自产、委托加工或购买的货物用于个人消费”。对于“将货物交付他人代销”、“销售代销货物”、“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者、对外作为投资、用于个人消费”的几种情况，虽然有些未出现直接的货币流量增加或减少，但是，其实质上导致了企业经济利益的净流入，该种行为体现的是企业与外部的关系，属具有销售实质的行为，因此，应通过“收入”科目核算。
　　二是增值税视同销售不确认为收入的业务。“企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如工程耗用）、职工福利（如福利设施）”，属于自产自用性质。由于该项业务体现的是企业内部关系，属于企业内部资产的不同形态转化，是不具销售实质的行为，因此该业务不通过“收入”账户核算。会计分录为：借：在建1：程等；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”，虽然其体现了企业与外部的关系，但这种行为未能引起企业经济利益的流入，而是企业单方面的无偿支出不具销售实质的行为，因此该业务不通过“收入”账户核算。会计分录为：借：营业外支出；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。“企业将自产或委托加工的货物用于集体福利”，其实是货物在企业内部领用，属于资产形态的转变，不能确认收入，但在货物移送时，应视同销售计算缴纳增值税。会计分录为：借：固定资产等；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。
　　第二，增值税视同销售确认收入的会计处理。目前，视同销售业务会计处理主要有两种方法：一种方法是，需要确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本；另一种方法是，不需要确认销售收入，直接结转销货成本，按计税价格计算销项税。确认收入的会计处理主要有：
　　一是“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”，提供给其他单位或个体经营者“。根据《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》第三条规定，首先要判断该项交换是否存在商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够计量。如果同时满足上述两个条件，应用指南规定：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号一收入》以其公允价值确认收人，同时结转相应的成本。会计分录为：借记”期股权投资“，贷记”主营业务收入“、”应交税费一应交增值税（销项税额）“；借记”主营业务成本（其他业务成本）“，贷记”库存商品“。如果未同时满足上述两个条件，应当以换出货物的账面价值和销项税额作为长期股权投资的成本，不确认收入。
　　二是”将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者“。在新会计准则中没有此类视同销售行为会计处理的明确依据，早期财政部《关于增值税会计处理的规定》【（93）财会第83号】要求：企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售确认收入，同时结转相应的成本。会计处理为：借记”应付股利或利润“，贷记”主营业务收入（其他业务收入）“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“，借记”主营业务成本（其他业务成本）“，贷记”库存商品“。
　　三是企业将自产或委托加工的货物用于个人消费和用于集体福利性质是不同的。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值。计人相关资产成本或当期损益。因此在货物移送时，应确认收入计算缴纳增值税。会计分录为下：借记”应付职工薪酬“，贷记”主营业务收入“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“，借记”主营业务成本“，贷记”库存商品等“。
　　由于对视同销售业务收入确认上增值税实施细则规范与会计准则规范存在不同的规定，因此，会计处理时就i=¨现了不同的方法，视同销售业务是否确认为收入的会计处理，在会计界一直是个备受争议的问题。在以会计准则为规范的形式下，一切业务的会计处理都应以会计准则为基本准绳，收入确认也不例外。而所有的视同销售业务，除”将货物交付他人代销“和”销售代销货物“两类视同销售业务可以满足会计准则收入确认的条件外，其他视同销售业务似乎都不能同时满足会计准则中规定的收入确认的条件，所以要使在视同销售业务中收入的确认明晰化，则应该对我国会计准则中的收入确认条件予以扩展。