上市公司注册会计师审计：鉴证还是监督

    对于注册会计师审计，即独立审计，有一种观点认为它的基本职能是鉴证；另一种观点认为，对于独立审计，鉴证职能为主，但同时具有监督职能。但是，在中国，注册会计师审计经过二十多年的发展演变，对公司尤其是上市公司的注册会计师审计，有两种尖锐对立的呼声越来越强烈，这种呼声因“银广厦事件”和美国安然（ENRON）公司破产案而达到高潮。一种呼声是认为注册会计师审计的职能仅限于鉴证，它没有监督职能，充当不了“经济警察”的角色；另一种呼声却认为注册会计师审计是通过鉴证的形式，起到监督的作用，有责任查出上市公司重大的舞弊差错。这两种呼声都有着深刻的历史背景，反映了不同利益集团的价值取向。　　从上市公司管理当局的角度看，他们认为之所以聘请注册会计师对上市公司进行审计，是遵守法规的要求。这是因为1993年国务院第112号发布的《股票发行与交易管理暂行条例》中明确规定无论是申请上市还是以后的年度报告都必须经注册会计师审计并出具审计报告。但是，他们认为该条例中没有条款明确授权注册会计师对上市公司进行监督，注册会计师审计毕竟不同于政府审计，不具备监督的权力，自然也就不具备监督职能。　　从政府的本意看，独立审计是作为会计监督体系的重要组成部分，是对上市公司保证其所提供的会计信息真实、完整的一种监督手段。国家之所以立法规定上市公司的财务报告需经注册会计师审计，目的就是要注册会计师通过审计报告这种鉴证的形式来起到监督的作用。注册会计师通过对上市公司年度会计报表的审计，实施了对上市公司的监管，保证了会计信息的质量。　　一、“鉴证还是监督”争议申的三个疑问　　之所以有这两种截然相反、尖锐对立的观点，显然是看待这一问题的角度不同以及角度不同背后的利益不同形成的，它们都涉及到价值判断。既然涉及到价值判断，公正的评判人就是法律，于是就出现如下的疑问。　　1．法律是否授予注册会计师的监督权？涉及到上市公司注册会计师审计的法规比较多，如1993年国务院颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》以及1998年第九届全国人大常委会通过的《中华人民共和国证券法》等。但是它们只是要求上市公司提交的财务报告须附有注册会计师出具的审计报告，并没有进一步的明确要求。对于注册会计师审计职能的明确规定体现在《中华人民共和国注册会计师法》第一条中：“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法。”对于这一条，不同的人有不同的理解。上市公司管理当局和注册会计师认为，注册会计师提供的是“鉴证和服务”，而服务与监督是相对立的。但是政府和中小投资者却认为要“维护社会公共利益和投资者的合法权益”，鉴证不过是一种形式，要通过鉴证的形式来达到社会监督的目的。如果起不到监督的作用，“维护社会公共利益和投资者的合法权益”就成了一句空话，鉴证和服务也就失去了意义。所以从《注册会计师法》以及其他相关法规中，找不到“法律是否授予注册会计师的监督权”这一疑问的答案。　　2．对上市公司的财务报告出具审计意见本身算不算监督？有些人认为，只要注册会计师能真正站在超然独立的立场，并且保持应有的职业谨慎，按照审计准则的要求，对上市公司财务报告的合法性、公允性以及会计处理方法的一致性客观地出具审计意见，这本身就算是一种监督。他们的逻辑是，客户本身是不愿被出具非标准无保留意见的审计报告的，有实证研究表明，被出具非标准无保留意见的上市公司，其股价会受到不同程度的负面影响，为了不被出具非标准审计报告，客观上起到了督促上市公司按《企业会计准则》和《企业会计制度》编报财务报告的作用。　　但问题是，这种逻辑推理的前提是，审计市场或会计服务市场是一个成熟规范的市场，而且注册会计师的能力与社会威望很高。但反观我国，注册会计师仍处在一个过度恶性竞争的市场中，常常听到注册会计师抱怨说，越是坚持独立审计准则和职业道德，越容易失去客户；上市公司的证券承销商也倾向于让客户聘请“较合作”的会计师事务所（在中国的股票发行上市过程中，主承销商对于客户聘请会计师事务所和律师事务所起着举足轻重的作用）等等。上市公司缺乏对高质量的审计服务需求，注册会计师本身也缺乏保持独立性的经济动机。在这种市场氛围下，对上市公司的财务报告出具审计意见就算是一种监督的话，监督的份量还能有多重？　　3．面对社会公众对上市公司进行监督的要求，注册会计师有没有这个能力？所谓对上市公司的监督，监督的对象既包括员工也包括管理人员；监督的内容无非是错误和舞弊。很明显，问题的核心在于对管理人员的舞弊进行监督，因为员工舞弊以及员工和管理人员的错误，对社会的危害性远远不如管理人员的舞弊。面对社会公众对管理人员的舞弊进行监督的要求，注册会计师反驳道，对上市公司管理当局的监督是国家审计机关、证监会等政府行政机构的职责，会计师事务所这种中介机构没有这个权力。退一步讲，即使赋予了这一权力，也受到审计能力和审计成本的限制。因为揭露精心策划的欺诈或舞弊需要投入大量时间和精力进行审计测试，审计成本过于高昂，注册会计师就失去了市场竞争力。而且，在审计过程中，如果注册会计师发现了管理人员舞弊，虽然1999年修订的《会计法》第三十条规定：“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。”但注册会计师职业界的惯例是保持沉默。虽然有关证券法规规定上市公司更换会计师事务所要陈述理由，但陈述的理由往往冠冕堂皇，看不出真正的原因。　　当我们把目光转向国外，回顾注册会计师审计的发展过程，对注册会计师审计目标的认识也几经反复。有文献认为：1940年以前的审计目标是揭弊查错为主；从1940年到1988年左右以验证财务报表的真实公允为主；从1988年开始，以美国AICPA发布第53、54号公告为标志，审计目标以验证财务报告的真实、公允与揭弊查错并重。揭弊查错不就意味着监督吗？既然国外注册会计师能承担揭弊查错的监督职责，我国注册会计师为什么不能？注册会计师界回答是：国外注册会计师职业已经有100多年的发展历史，游戏规则已经比较完善，并为各方所遵守。而我国注册会计师职业只有短短的二十年，注册会计师还属于弱势群体，其作用远未被社会所认同，一个弱势群体是承担不起监督职责的。　　二、鉴证还是监督的答案　　如何来解决“鉴证还是监督”的争执？首先，我们想到了市场机制。会计服务市场的供方——为数众多的注册会计师及他们所在的会计师事务所，需方——上市公司、政府、中小投资者、机构投资者等。但从供需双方的力量对比看，会计服务市场是一个买方市场，注册会计师处于劣势。注册会计师提供的是比较单一的产品——审计报告，从表面上看其质量难以界定，但却要满足来自于客户、政府、中小投资者等等不同的需求。这就形成了供需双方的“期望差（expectation gap）”。因此我们发现了审计市场上存在着“市场机制失灵”的现象。　　当市场机制失灵时，我们自然而然地想到了政府干预。但只有到这时，问题才真正显现出来！政府对于注册会计师这一行业有着微妙的而又矛盾的心态。一方面，它认识到我国注册会计师这一行业刚刚起步，力量还很弱小，因此，采取了一些保护措施，如迟迟不对外开放会计服务市场，外资会计师事务所进入中国市场要经过有关政府部门的批准。再如“脱钩改制”的会计师事务所并没有采用国际惯例——合伙制而是采取了广为争议的有限责任公司制等。另一方面，前已述及，政府对注册会计师在保证上市公司会计信息真实、可靠上又存在着苛求，从2001年成立的北京和上海国家会计学院的举措看，国家对会计人员特别是注册会计师，在防范和治理会计造假上寄予了厚望！但是，由于我国现阶段是政府主导型的、公有制占主体的经济，上市公司的主要股东是政府，因此可以认为，政府才是审计市场的主要需求者。但是矛盾就在于政府作为审计市场的主要需求者却又制订审计市场的游戏规则。两者存在着不可调和的矛盾，这就意味着“政府干预失灵”。　　当政府干预失灵的时候，我们最终求助于法律。笔者认为，对审计市场的游戏规则，政府作为审计市场的主要需求者，无法超脱本身的利益，应该交由法律来规范。但立法过程，同时也是一个政治过程，不同利益者在立法过程中进行“游说”，最终的法律是一个各方利益平衡的产物。显然，由于政府的力量最强，法律往往体现的是政府的意志。因此，对于注册会计师审计，鉴证还是监督？也就有了答案，即由市场机制和政府意志双方来决定，由最终的强者来作出抉择。　　三、结语　　我国日前仍然是政府主导型的市场经济，对于我国注册会计师的角色定位，可以预见的是，政府会通过行政法规甚至促使对《注册会计师法》进行修订，来明确注册会计师的揭弊查错的职能，从证监会要求上市公司和注册会计师披露上市公司的内部控制制度的建设和执行情况，可以看出这种趋势。“银广厦”事件以及美国安然公司破产案对注册会计师职业来说，最直接最深远的影响可能就是揭弊查错的责任将明确落到注册会计师们的肩上，上市公司注册会计师审计将既是鉴证，又是监督。　　　（作者单位：上海财经大学）

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