会计实务问题

　一、非经常性损益的概念

　　公司在界定非经常性损益时，应遵循如下规定：

　　1.非经常性损益是指公司发生的与生产经营无直接关系，以及虽与生产经营相关，但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地评价公司当期经营成果和获利能力的各项收入、支出。

　　2.非经常性损益应包括以下项目： （1）交易价格显失公允的关联交易导致的损益；（2）处理下属部门、被投资单位股权损益；（3）资产置换损益；（4）政策有效期短于3年，越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免以及其他政府补贴； （5）比较财务报表中会计政策变更对以前期间净利润的追溯调整数； （6）中国证监会认定的其他非经常性损益项目。

　　公司在编报招股说明书、定期报告或申请发行新股的材料时，应将上述项目作为非经常性损益处理。非经常性损益还可能包括以下项目：（1）流动资产盘盈、盘亏损益；（2）支付或收取的资金占用费；（3）委托投资损益；（4）各项营业外收入、支出。

　　公司在编报招股说明书、定期报告或申请发行新股的材料时，应根据自身实际情况，分析上述项目的实质，准确界定非经常性损益。公司若将上述项目不归类为非经常性损益，应充分说明其原因及涉及金额。公司在计量上述非经常性损益时，应扣除所得税影响数。

　　二、房地产企业成本费用核算的两个特殊问题

　　1.房地产企业筹建期间费用的会计处理。房地产开发企业由其经营特点所决定，在开发项目前期需要进行征地、拆迁、补偿，以及“七通一平”等基础设施建设，需要投入大量的资金。其资金的来源除了预收开发建设资金外，银行借款是企业的主要来源形式之一。加之房地产开发项目建设周期长，在筹建期常常发生巨额的利息支出。我们认为，根据国际会计准则的有关规定，这种利息支出应当允许资本化（确切地说是存货成本化），即发生时列作开发成本或开发产品成本，待销售实现时按照配比原则转入当期的销售成本。

　　随之而来的问题是，筹建期间的管理费用可否资本化？我们认为，管理费用同财务费用是有所区别的。两者发生的原因各不相同。再说国际会计准则也只规定了借款费用资本化，未曾规定期间管理费用资本化。因此，房地产企业筹建期间的管理费用仍应列作期间费用，计入当期损益较为妥当。如果有的企业实行管理费用待摊挂账，注册会计师应在审计报告予以反映和提请企业在会计报表附注中予以披露。

　　2.土地成本的分摊基础。房地产企业土地成本的分摊是按照房地产销售面积还是按照房地产销售收入分摊。土地成本按照房地产面积分摊，符合合法性原则；按照房地产收入分摊符合配比性原则。对此，企业应当按照一贯性和充分披露原则予以处理。

　　三、在成本法下是否可以按应计制原则确认投资收益问题

　　有人认为，在成本法下应当按照现金收付制原则确认投资收益，在权益法下才可按应计制原则确认投资收益。其实这是一种误识。长期投资的成本法和权益法，只是对长期投资项目账面金额是否随拥有被投资企业权益的多寡调整而言。在成本法下长期投资账面金额并不随对被投资企业拥有权益的多寡而调整；相反地，在权益法下则要随对被投资企业拥有权益的多寡而调整。至于投资收益的确认，成本法下的长期投资也可按应计制原则来确认收益。当然，这种收益确认，必须要有合理、有效的支持证据作保证。

　　在实务工作中，为求得稳妥起见，成本法下确认投资收益应在被投资企业董事会宣告派发股利或利润之时予以体现，而不能仅仅依据被投资企业提送的会计报表来进行账务处理。在这种情况下，需要注意的是，企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后累积净利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分，只能作为初始投资成本的收回，冲减投资项目的账面价值。

　　四、财政贴息的核算

　　对财政贴息问题，若该贴息的处理在当地财政部门下达财政贴息的文件中有明确规定的，则按文件规定处理。如果财政部门下达贴息时没有明确财务处理的，实务工作中处理各异，归纳起来有以下四种：第一是冲减工程成本，第二是冲减财务费用，第三是计入资本公积，第四是列作补贴收入。

　　我们认为，对财政贴息的会计处理应视不同情况而定。如果该贴息对应的借款部分是用于某个工程项目的，在此项技改工程项目尚未达到预定完工之前收到的贴息，则冲减已资本化部分的工程成本，原已进财务费用部分冲减财务费用。如果该贴息超过原资本化部分的金额，超过部分冲减当期财务费用。假如技改工程项目完工以后收到贴息，则应冲减财务费用。具体参见财政部财企［2000］485号文件之规定。

　　如果此项技术改造贷款项目贴息不涉及项目工程的，根据财政部、国家经济贸易委员会《技术改造贷款项目贴息资金管理办法》（财经字［1999］101号）第12条的规定，企业收到技术改造贷款项目贴息，应作冲减企业财务费用处理。对于没有明确具体项目对象的贴息，视作政府补贴，计入补贴收入。至于贴息应于什么时候入账的问题，由于贴息收到的时间及金额难以确定，为稳健起见，我们认为应在收到时作相应的会计处理。

　　五、税收返还的会计处理

　　为了规范股份有限公司税收返还及其他各项补助的会计核算，财政部根据《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发［2000］2号）及其他有关规定，对股份有限公司税收返还会计处理作出规定：

　　1.所得税问题。按照国家规定实行所得税先征后返的公司，应当在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用，借记“银行存款”等科目，贷记“所得税”科目。由此可见，所得税返还实行的是现金收付制原则，而不是权责发生制原则。先征后返还政策可执行到2001年底。

　　在所得税项目核算时，尚需关注以下两点：

　　其一，有些企业实行部分所得税返还优惠政策的，据财政部财会字［2000］3号《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》，企业只能在实际收到返还所得税时，冲减收到当期的所得税费用；如当期没有收到返还的所得税，不能按照应计制原则计提应收返还的所得税（账挂应收补贴款）。据《企业会计制度》的规定，应收补贴款科目并不用于核算所得税返还。

　　其二，参照《国际会计准则12号——所得税》的有关规定，在本期确认的、对以前期间的当期所得税的调整，计入本期所得税费用。企业接受财政、税务、审计等部门的检查，由此发生的查补以前年度企业所得税的，应当计入查补当年所得税费用，而不是计入“以前年度损益调整”科目（会计报表上体现在“年初未分配利润”项目）。需要注意的是，我国《企业会计制度》第138条和《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南中规定，调整以前年度所得税的，应调整“以前年度损益调整”科目和年初未分配利润项目。这两种处理方法是不同的。我们认为，注册会计师应结合实际情况和补交所得税金额的大小等，灵活掌握，并在会计报表附注中予以披露。如果在财政、税务部门查处决定中明确了会计处理的，从其处理。