将税收法定原则落到实处

党的十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”，为我国税收立法提供了顶层政策依据。“税收法定原则”与“罪行法定原则”是人类社会法治文明的两大优秀成果，构成公民财产权和人身权保护的两大基石。税收法定原则的实质，就是通过立法控制和程序规范来限制征税权的行使空间和方式，进而保护纳税人权利。2015年修订的立法法，将第八条的“税收基本制度”进一步细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度”，并单列为第六项，位于公民财产权保护相关事项的首位。这使得税收法定原则在法律层面有了更为清晰、明确的规定。当前，我们应如何正确认识税收法定原则并将其落到实处？

落实税收法定原则不仅对规范政府征税权、保障纳税人权利至关重要，而且关系依法治国方略能否得到贯彻落实。在学理意义上，税收法定原则的要义在于三个方面：一是课税要件法定，即纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、征纳程序等基本税收要素应当由法律规定；二是课税要素明确，即上述基本税收要素在法律中的规定应当尽可能明确、详细，避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即税务机关必须严格按照法律规定的课税要件和征纳程序来征收税款，不允许随意加征、减征、停征或免征。在实践层面，理解税收法定原则还需把握两个要点：一是税收法定是否包括人大授权立法；二是税收法定是否仅仅包括税种立法。前者是指征税权要受到立法机关的约束，人大授权立法并不违反税收法定原则，但是此种授权不宜成为常态，只是税收法定的一种特殊形态或者补充，而且有授权就应当有监督。对于后者而言，税收法定涵盖所有的基本税收要素，税种、税率以及征纳程序等基本制度均应由立法机关制定法律规定。

理解税收法定原则需要注意几个方面的关系：一是形式法定与实质法定的统一。形式法定是指税收事项应当通过法律的高位阶形式规定，但该法律本身应是体现宪法精神和纳税人权利保护的法律，实现“良法善治”。二是征税法定与用税法定的统一。税收法定是指税款征收应当严格按照法律的规定执行，但税款入库成为财政资金以后，依然应当实施严格的预算管理，实行税款的全流程监督和管理。三是立法规范与法治运行的统一。立法需要与执法、司法相配套，实现良性互动。税收法定既要依托税收立法的严格性，也要依托税收执法的妥适性，还要依托税收司法的公正性。

在我国现阶段，应当如何理性看待和处理税收事项上多元利益博弈的问题，特别是改革与立法的关系问题呢？可以说，只有立法实现程序正义，才能更好凝聚改革共识，降低改革风险，引领和推动改革，有效化解深层次社会矛盾。目前，我国已有个人所得税法、企业所得税法、车船税法、税收征收管理法等税收法律规定。按照中央通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，开征新税的应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律；同时，要对现行的一些税收暂行条例进行审查，或者通过修改上升为法律，或者废止。在此过程中，尤其需要明确税收事项变动应秉持严格法定精神。我国目前处于税制改革的关键时期，税制的调整和优化必须在法治框架下循序渐进，相应的税种法律化需要适应全面深化改革的客观需要，在审慎抉择和细致安排基础上将税收法定原则落到实处。

（作者为北京大学教授、中国财税法学研究会会长）