房地产企业一次性取得土地分期开发房的成本分

房地产企业在一次性取得土地分期开发房地产的过程中会出现以下三种情况：

　　情况一：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积相同，最终整个项目实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之和相同。

　　情况二：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积不相符，但这只是各期开发楼宇间的局部调整，待全部项目完工后，实际建筑面积之和与规划部门批准的建筑面积之

　　和相同，这样的差异可定义为时间性差异。

　　情况三：分期项目实际建筑面积与规划部门批准的建筑面积不相符。少建或多建面积不能在未建项目中补建或少建，待全部项目完工后，实际建筑面积之和与规划部门批准的建

　　筑面积之和不相符，这样的差异可定义为永久性差异。

　　一、土地成本分配的方法

　　公共用地不需分配土地成本。公共用地主要包括小区中的户外休闲场所、假山湖泊、景观水道等用地和不可出售建筑物用地。公共用地是为全体小区业主共有或服务的，其土地成

　　本最终要分配到可售建筑面积土地成本之中。如果分配公共用地土地成本，必然存在二次分配问题，因此公共用地不需分配土地成本。根据以上三种情况合理分配土地成本，应按照会

　　计准则的基本要求及税法的基本原则分两大类六种方法进行土地成本的分配。

　　第一大类，按各期占用土地面积分摊。有三种方法可供选择：①以全部规划建筑面积计算建筑面积容积率，按各期规划建筑面积和建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此

　　分配各期土地成本；②以全部规划建筑面积计算建筑面积容积率，按各期实际建筑面积和建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本；③以分期实际的建筑面积与未建楼宇的规划建筑面积之和计算建筑面积容积率，按建筑面积容积率计算各期占用的土地面积，依此分配各期土地成本。

　　第二大类，按各期建筑面积分摊。有三种方法可供选择：

　　①以全部规划建筑面积计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期规划建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本；②以全部规划建筑面积计算每平方米

　　建筑面积承担的土地成本，按各期实际建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本；③以各期实际建筑面积与未建楼宇的规划建筑面积之差计算每平方米建筑面积承担的土地成本，按各期实际建筑面积与每平方米建筑面积承担的土地成本分配各期土地成本。

　　二、土地成本分配方法的运用

　　例：某楼盘规划占用土地面积15 万平方米，实际占用土地面积15 万平方米，规划总建筑面积24.5 万平方米。其中，可出售房屋包括住宅楼、商住楼、商业楼、写字楼等，规划总建筑面积23.977 8 万平方米；不可出售房屋包括垃圾站、幼儿园、物业办公楼、公用车库等，规划总建筑面积0.523 3 万平方米。土地整体预算成本为9 858 万元，每平方米土地面积发生的费用为0.065 72 万元，共建45 栋楼，需分五期开发建设。

　　一期规划建12 栋住宅楼，规划建筑面积8.295 7 万平方米，全部为可售商品用房。一期现已竣工，并取得房管部门的测量报告，测量得出实际建筑面积7.584 9 万平方米，全部为可售商品用房。

　　1．按各期占用土地面积分摊。方法一：①项目全部可售建筑面积容积率=项目全部可出售房屋规划建筑面积÷项目全部实际占用土地面积=23.977 8÷15=1.598 52；②一期占用的土地面积=一期规划建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=82 957÷1.598 52=51 896.13（平方米）；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=51 896.13×0.065 72=3 410.61（万元）。

　　方法二：①项目全部可售建筑面积容积率=23.9778÷15=1.598 52；②一期占用的土地面积=一期实际建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=75 849÷1.598 52=47 449.52（平方

　　米）；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=47 449.52×0.065 72=3 118.38（万元）。

　　方法三：①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积－一期规划建筑面积+一期实际建筑面积=23.977 8-8.295 7+7.584 9=23.267（万平方米）；②项目全部可售建筑面积容积率=23.267÷15=1.551 13；③一期占用的土地面积=一期实际建筑面积÷项目全部可售建筑面积容积率=75 849÷1.551 13=48 899.19（平方米）；④一期分配的土地成本=一期占用的土地面积×每平方米土地面积发生的费用=48 899.19×0.065 72=3 213.65（万元）。

　　2. 按各期建筑面积分摊。方法一：①项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可出售房屋规划建筑面积=9 858÷23.977 8 =411.13（元）；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋规划建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=8.295 7×411.13=3 410.61（万元）。

　　方法二：①项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可出售房屋规划建筑面积=9 858÷23.977 8=411.13（元）；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=7.584 9×411.13=3 118.38（万元）。

　　方法三：①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积-一期可出售房屋规划建筑面积+一期可出售房屋实际建筑面积=23.977 8-8.295 7+7.584 9=23.267（万平方米）；②项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地整体预算成本÷项目全部可售建筑面积=9 858÷23.267=423.69（元）；③一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=7.584 9×423.69=3 213.65（万元）。

　　三、土地成本分配方法的比较

　　1．共同点。①所取资料均是政府规划部门和房管部门的行政许可文书，土地整体预算成本也是已发生或取得土地必须履约的经济合同及行政法规规定必须缴纳的各项税费；

　　②两大类六种方法计算结果俩俩相等，说明不论是采取占用土地面积，还是采用建筑面积分配各期土地成本，其计算结果都是相等的。

　　2．不同点。在分期开发情况下，各期均按规划建筑面积分配土地成本时，一期分配的土地成本为3 410.61 万元；各期按实际建筑面积，未开工项目以项目全部可出售房屋规划建筑面积减去实际建筑面积的差异数分配土地成本时，一期分配的土地成本为3 118.38 万元，比前一种方法少分配292.23 万元；一期已竣工项目以实际建筑面积，未竣工项目按未竣工楼宇规划建筑面积分配土地成本时，一期分配的土地成本为3 213.65 万元，比第一种方法少分配196.96 万元，比第二种方法多分配95.27 万元。这说明取值不同，分配结果差异较大。

　　四、土地成本分配方法运用的原则

　　财务人员在运用各种方法对土地成本进行分配时应注意以下几个方面：

　　1． 遵循会计的一致性原则。一个企业只能采用一种方法，而不是一个项目采用一种方法。

　　2． 遵循会计的实质重于形式原则。第一种方法已竣工项目按规划建筑面积分摊，虽然是依据规划部门规划方案分摊，但已有房管部门的测量报告，其分配的准确性是后者大于前者，第三种方法虽然依据规划部门的规划方案和房管部门的测量报告，但未建部分面积不确定。笔者认为第二种方法更具操作性，因为企业前期实际建筑面积虽然与规划建筑面积有差异，但最终还是围绕总规划建筑面积波动。

　　3． 分配土地成本的土地面积应与需提取土地使用税的土地面积相一致。由于已竣工项目占用的土地使用权所缴纳的土地使用税不再由已竣工项目承担，而应由已竣工可出售房屋承担，成本承担的对象已发生变化。同时已竣工项目已具备出售条件，出售房屋时，其所属的土地使用权随之发生转移，企业承担的土地使用税义务灭失，因此企业必须划清各期占用的土地面积及各套房屋占用的土地面积，以便于土地使用税提取和终止的会计核算。企业按占用土地面积分配土地成本，能够使分配土地成本使用的土地面积与计算土地使用税的土地面积相一致。

　　4． 土地成本分配的结果应满足土地增值税、企业所得税等税种对项目成本计算的要求。不论采取哪一种分配方法，最终都要按实际建筑面积进行调整。采取已竣工项目实际建筑面积替换已竣工项目规划建筑面积，使实际建筑面积与规划建筑面积的差异实现分期调整，可减少项目全部竣工后调整幅度过大的问题。国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187 号）规定：

　　对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。经土地部门批准成片承受土地，由于企业有计划的对开发项目分期分批进行，先后进入开发阶段的，以分期项目为清算单位。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。同时由于有些开发项目跨期很长，土地成本分配的正确性给每年所得税的汇算清缴也带来诸多问题，所以土地成本应以实际建筑面积分配，项目全部完工后，调整幅度会较小，这有利于提高企业核算的准确性，并降低纳税风险。不可出售建筑物的土地成本摊销也可采取上述办法进行分配。