最高法院德发税案判决的十大问题!

在传言最高法院德发案合议庭法官的回应里,法官说道:"裁判处处有风景,性子急的专家不妨焚香品茗……当然,裁判文书从我们手里出手后,就如利箭离弓,它能飞越多少高山森林,又会落在那块草地溪流,只取决于空气和地心.那就让它再飞一会吧."回看这些引人遐想的文字,什么"激进"、"避税"、"契约自由"、"国库"、"规则供应"、"补漏"……哪个不是关键词!我寻思着,这裁判的风景,已胜那春风十里,如果匆匆过去,岂不负你?

绝佳风景在何处?不要满足于传闻逸事,让我为诸君探一探最高法判决书呈现的十大风景(或及意外):

之一,关于税款滞纳金:特定情形下核定税款,不能加收税款滞纳金.判决原文是"广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额,纳税义务应当自核定之日发生,其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金,没有法律依据."这个问题我在判后评思之一文中已作探讨,本文不再重复.

之二,关于追征期计算:纳税人无过错时,税款追征期原则上为三年,但税款追征期的截止日可按依法调查程序启动时计.判决原文是,"在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下,税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限,原则上在三年内追征税款.""依法启动的调查程序期间应当予以扣除,因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定,并不违反上述有关追征期限的规定."整个追征期制度需要修法较多,不议.其中追征期计算截止问题,实务中争议较多,通过德发案并结合清远伟华案,可以认为最高法已形成稳定观点,看似从严却不失为立法缺陷情况下的对冲,足资征纳双方参考适用.

之三,关于多征滞纳金赔偿:国家赔偿中退还滞纳金时参照司法赔偿,按一年期整存整取基准利率支付利息."责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元,并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息."《国家赔偿法》的规定是"支付银行同期存款利息",最高法明智地不予参照《税收征管法实施细则》第78条的"活期利率",参照司法赔偿应该肯定.但根本上,我们还是寄望于此次征管法修法,对征退税收利息统一考虑.这我也写过专门文章,不再赘述.

之四,关于税收信赖保护:基于合法民商行为,并经适当行政程序,亦可能产生值得保护的信赖利益.判决原文是"本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题."这个点表面上看不复杂,但认真推敲起来却不简单.因为,信赖利益保护是有前提的,凭什么德发案就能考虑到?完税凭证按《税收征管法》第34条及细则第45条,一般情况下它主要是税收上的收据作用,只有结合特定的税收行政程序,才有可能基于此产生合理信赖.这个特定程序必须要结合纳税申报的法律属性考量,继续探究这个话题又要涉及我国1990年代接受所谓self-assessment的征管制度.我过去写过纳税评估法律地位的文章,也涉及对《税收征管法》纳税申报相关概念的法律解释.概而述之,我以为最高法这项考虑的理由可能是值得商榷的.

之五,关于税法与民商法关系:税务机关一般应尊重通过拍卖方式形成的计税依据,但不能绝对排除核定.判决原文是"如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定,原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格,不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权.""有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权,但税务机关行使核定权时仍应有严格限定."这当然是一个相当重要的话题,在判后评思之二的文章中,我已经分析过这个问题,此处不多议.

之六,关于核定的执法责任:对于一个明显偏低的计税依据,不必然需要税务机关重新核定.判决原文是"对于一个明显偏低的计税依据,并不必然需要税务机关重新核定;尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时,税务机关一般应予认可和尊重,不宜轻易启动核定程序,以行政认定取代市场竞争形成的计税依据."税务机关以保障国家税收利益为职责,但同时也有保护纳税人合法权益的责任,而这两者之间又不完全一致,所以实践中税务人员较难把握其中的"度",或者会倾向于"严格执法".最高法强调即使明显偏低也不必然重新核定,实际上是讲了一个从法条本身可以推出的常识,但的确是对执法责任的一次权威界定,这样的界定最好是通过更明确的规则来体现,必将有利于合理征纳秩序的形成.

之七,关于证明责任安排:纳税人在特定条件的核定程序中,要对税务机关质疑的现象没有影响计税依据承担证明责任.判决原文是"……且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下,广州税稽一局行使核定权,依法核定德发公司的应纳税款,并未违反法律规定."证据法是我国法治发展仍然滞后的部分,最高法未能在此案中较有建树令人遗憾.但是,毕竟法官给出了对"正当理由"证明责任的表述,总比回避问题好得多,也算不幸中的万幸了.

之八,关于税费同查同征:税务机关在规费征收中,对与税收相同的计费依据,一定条件下可与税收同时核定.判决原文是"广州税稽一局核定德发公司应纳税额,追缴8671188.75元税款,符合税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条的规定;追缴156081.40元堤围防护费,符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定".《税收征管法》不适用税务部门征的"费",而事实上费与税往往"共享"流程,俗称"同征、同查、同管",德发案中的"费"在广州市该办法中未明确核定的情况下,能得到最高法肯定费随税一同核定,是略有意外的事,不过,抛开简单的法律适用,似也在情理之中.税费两者之关系复杂多元,征收程序如何协调和区别,需要更广阔视野的考察,相信未来还有更多讨论.

之九,关于稽查局职权:稽查局职权除查处偷逃抗骗税以外,还应包括与查处税务违法行为密切关联的延伸性职权,包括对计税依据明显偏低的税款核定.判决原文是"稽查局在查处涉嫌税务违法行为时,依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸,符合税务稽查的业务特点和执法规律,符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神."稽查局职权问题我们系统内早期讨论不少,但不仅仅包括查处偷逃抗骗税、还有必要的延伸性职权,这也是多数论者的共识.我在去年初收录《税务稽查典型案例评析》书中的文章里,对相关法律解释方法的应用已有分析.真正需要继续探讨的,包括违法调查和反避税调查的联系与区隔,以及相关法政策的视角,后文宜再作拓展.

上面的风景取裁自文书的正面表达,其实,裁判文书没有表达的,也有部分属于意味深长的沉默……这何尝不是暗处的景致?容我续接上面的景点序号——

之十,关于纳税人行为定性:这是核心问题,可裁判文书没有说,只有几处陈述可部分还原:

——基本事实提到"2009年9月14日,广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定,认为德发公司存在违法违章行为",但未提到如何定性、处理,亦可能是彼时文书表述之误;

——最高法又提及"广州税稽一局……核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的",这表明稽查立案时是以涉嫌偷税为由的;

——广州税稽一局答辩强调"委托拍卖前,唯一竞买人曾私下接触拍卖行,拍卖行向其透露底价,违反公平交易原则.答辩人调查取证时,交易双方均否认拍卖前相识.事实上,交易双方法定代表人曾经是夫妻关系",这一事实及法律影响法院未作肯定与否定的回应,似乎也没能有足够证据以影响稽查局的案件定性;

——所以检查结果是"广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查,虽经三年多调查后,未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为";

——最终,最高法判定"广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据".绕了一圈终于出来了,没有认定"违法"的事实依据,暗示是"避税"或是啥也不是(那又是什么)?

那传闻法官的回应里,巧妙地提到了"海归说要合理避税、土鳖说要依法纳税".如果传言属实,说明法官并不是完全没有考虑到避税,或许因为某些原因未及明说,或许难以把握避税处理尺度作了回避.这事有几分意外,同时,如按避税考虑,属于稽查局有权的那个延伸性职权吗?纳税人究竟有无一定"过错"?滞纳金能类推税务机关的责任吗?或者有无可能怀疑偷税最后证据不足?许多问题都与定性有关,有待深入探讨.