安然启示：原则主导还是规则主导？

美国会计准则一直被认为是完备和先进的，其有概念框架，也有各类具体交易活动的会计处理规则。因此，美国准则被许多国家学习和借鉴，FASB也“执意”在世界范围内“推销”其产品，而且有时候“推销行为”还有点“霸道”。安然事件让美国准则不再“安然”，它为美国准则遭受批评留下了口实。批评火力最猛的是国际会计准则会员会的部分人士。他们认为，安然公司的财务报告在特殊目的会计主体等方面没有反映经济活动的实质，暴露出美国准则的弊端。他们批评美国准则重规则，而不重原则。批评反过来为会计准则的制定指出了新的方向：重原则，轻规则。学者们在分析安然事件时，认为这可能是准则制定的新动向。问题是我们现在是否需要跟踪这个动向。我想，在仔细辨别“原则和规则”之前，接受上述结论是轻率的。至少从目前来看，“重原则，轻规则”在政治上的意义多于理论上的意义。在政治上，批评者找到了提升自己地位的突破口，被批评者可能变得谦虚。“重原则，轻规则”可能是改变世界范围内准则制定机构之间的“政治格局”的武器。在理论上，除了安然事件这个实例，“原则和规则”的辨析并没有展开，批评者还没有提出令人信服的理论依据。

原则主导和规则主导究竟有什么差异呢？按我自己的理解，归纳为以下几点：第一，从准则的内容上看，前者的内容简化，后者的内容具体，其根本区别在于约束条款的细化程度不同。从这个意义上讲，原则和规则的界限是相对的。第二，在运用上，前者更灵活，后者相对僵化。第三，前者将更多的判断空间“奉送”给生成会计信息的企业或组织，后者将更多的判断空间留给准则制定机构或组织。也就是说，在原则主导下，会计人员生成会计信息将花费更多的脑力和体力。当然，他们也必然在会计信息上承担更大的风险和责任。这三点揭示出这样的关系：原则导向在内容上减少约束，在形式和过程上赋予会计信息供给方更多的判断自由，在实质和后果上让会计信息供给方承担更多的风险和责任。相反，准则制定机构则从部分体力劳动、部分判断责任中解脱出来，获得更大权力——经验表明，在没有“规则”的地方，他们的“事后判断”常常打败会计人员的“事前判断”。

为什么要从原则主导转向规则主导呢？安然事件的启示是：“规则”过于僵化，以致会计人员没有把握经济活动的实质。也就是说，在原则主导下会计信息将更接近经济事件的本来面目，会计人员更可能发现“真理”。原则主导为什么有这样的优势呢？我以为原因在于经济事件的多样性和会计认识活动的规律性之间的矛盾。经济事件千面百孔，精彩纷呈，不一而足，“我行我素”，未必受同一规则的约束。社会越向前发展，经济事件的这种“个性越张扬”。而认识活动总是发现规律，并用规律去指导新的认识。会计认识活动总结了概念、原则、规则和方法，并试图用这些准则去“掌握”经济事件。这些准则越详尽，会计认识活动对经济事件的约束越大，越有“可能”不符合经济事件的“脾性”。而这些准则越原则，越“可能”彰显经济事件的“个性”，会计所描绘的经济事件越生动。

大家注意到我使用了“可能”的字眼，也就是说并不“必然”。因为我们在描述原则的优势时，抽象掉了运用原则的主体：会计信息供给方的个性。要增加上述结论的必然性，会计信息供给方至少应满足以下条件：首先，他们的品质是值得信赖的，他们通过接近并发现真理实现个人价值。其次，他们的能力是可以信赖的，尤其是具备把握经济事件“个性”的判断能力。然而，经验表明会计信息供给方并不总是具备这样的特性。从这个角度而言，原则导向也“可能”未能抓住经济事件的实质，甚至可能扭曲经济事件的本来面目。所以，我以为“重原则、轻规则”考虑了经济事件的特性，但可能忽略了人类自己的特性——正是人类自己的特性使人类社会用约束自缚。如果人们都是诚实和智慧的，原则甚至也可以放弃。但迹象表明，人类的智慧不断增长——个体未必同步，人类的品质却继续令人担忧，规则也就有必要。

在人性值得怀疑时，我们也只是说原则导向“可能”未能揭示经济活动的实质，我们还是没有使用“必然”。因为我们只说明了个体自己的特性，还没有说明个体生活在社会关系中，其特性并不是任意张扬的，而是有约束的。如果个体的特性在社会关系中可控性越强，其歪曲事实的行为就越可能被抑制。这时候，原则导向同样可以实现其接近并发现真理的理想。在会计上，这些约束性的社会关系就主要变现为法制、道德等社会规范。会计信息供给方生成会计信息的判断等行为总是要接受这些约束规范的检验。然而，遗憾的是约束规范的建立本身又受制于人性和人类的认识能力。也就是道德和法制自身也面临会计所面临的同样问题。道德是无力的，因为人们已经发现这样的秘密：只有道德者的道德，没有无道德者的道德。法制是建立在一系列规范体系的基础上的。在原则面前，法制常常无所适从，或者举止适当。这时候法制同样依赖于执法者的判断。那么，法制是否建立了令人满意的约束其判断的体系呢？比如什么人才有资格执行这种检验性判断，用什么标准来衡量检验者的判断和被检验者的判断，等等。从目前来看，还没有这样的体系，因此检验行为的可能结果是：检验者的非专业判断肆意“侮辱”会计的专业判断——权威无需开口说话，其本身就是致命的武器。法制对专业行为约束问题的深层思考太少，法学应该重新思考知识经济下执法者的能力和资质。

可见，选择原则导向，还是选择规则导向，根本点在于哪一种选择可以引领会计更贴近其对象：经济活动。而这需要考虑会计对象的特性，也需要考虑认识主体的特性，还需要考虑认识主体行为特性的可检验性和可控性。

原则导向本身不能发现真理，是驱动和运用这些原则的人在发现这些真理。如果人性迷失了方向，会计不能正确地运用规则，还有什么希望正确地运用原则呢？！美国会计准则并不全是规则，其也有原则。满足信息使用者的决策需要就是一条最高原则。安然公司应该知道这条原则在会计中的地位，但他们没有遵从这条原则。如果我们把原因主要归结于具体规则的约束使他们忘记了原则的重要性，未免有些以“君子之腹度小人之心”。也许，将安然公司的会计问题综合起来才能获得更多的有益启示，而不是仅仅从一两个会计问题得出一个方向性的结论。

当然，我并不是反对“重原则，轻规则”。恰恰相反，我认为，这是一个方向性的理念，会计有必要认真考虑。我只是表达了这样的观点：把会计对象和会计目标连结起来，原则提供了方向，但应考虑认识主体的特性，思考是否有必要在这个方向上开辟道路，铺上碎石，并在十字路口插上路标。同时，我们在总结经验教训时，要讲求效率，去解剖过程，得出结论，但也不能过于匆忙地选择——这需要更多地工作。

安然不在了，它什么也没有说；临终遗言也难辨真伪：政治家假传圣旨，意在获得统治，而不是发现真理。安然启示仅仅是他们或者我们的发现，还需要在安然事件中和安然事件之外去寻找和检验。我们自己和我们认识的对象都太过深沉，不论是原则导向，还是规则导向都需要付出更多的心智。人类，永远是疲惫的！

作者简介：mosthero，为证券特许CPA，注册资产评估师，注册税务师。有多年会计师事务所工作经验，现在某研究所就读博士学业。

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