营改增后城建税申报缴纳中的两类风险

营改增对城市维护建设税（以下简称城建税）的影响远不及企业所得税、土地增值税等税种，但部分试点业务“先预缴、再申报”的增值税征管模式给城建税的正确征缴带来了风险隐患。本文结合案例提示营改增后城建税申报缴纳中的两类风险。

一、预缴增值税对应的城建税申报缴纳错误

根据营改增规定，纳税人跨地区提供建筑服务、转让不动产、出租不在同一县（市、区）的不动产、房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目的，增值税“先预缴、再申报”。根据《城市维护建设税暂行条例》（以下简称《城建税条例》）、《关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税(2016)74号，以下简称74号文）规定，纳税人预缴增值税时，应当以实际预缴增值税税额为计税依据，按预缴增值税所在地的城建税适用税率就地计算缴纳城建税。由于前述应当预缴增值税的试点业务预缴增值税计算方法及缴纳地点存在差异，使得对应的城建税申报缴纳容易出现错误。防范预缴增值税业务城建税申报缴纳中的风险需把握以下三个要点：一是纳税人实际预缴的增值税是城建税的计税依据；二是预缴增值税业务城建税适用预缴增值税所在地税率；三是预缴增值税业务城建税的纳税地点为增值税预缴地。

例1.A公司为增值税一般纳税人，机构所在地在B省甲市。2016年10月取得位于甲市乙县某老项目建筑服务收入1030万元，2017年5月取得前述项目建筑服务收入515万元。A公司选择简易计税方式并按规定缴纳了应当缴纳的增值税。计算A公司应当申报缴纳的城建税并确定其纳税地点。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）、《关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）、《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定，2016年5月1日至2017年4月30日期间，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务的，应当向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款、向机构所在地主管国税机关申报纳税（直辖市、计划单列市国税局决定不预缴的除外）。2017年5月1日（含）之后，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的不再向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，只需向机构所在地主管国税机关申报纳税。

1.2016年10月取得建筑服务收入1030万元

在乙县预缴的增值税＝1030÷（1+3%）×3%＝30万元

在乙县申报缴纳的城建税＝30×5%＝1.5万元

在甲市申报的增值税＝1030÷（1+3%）×3%＝30万元

在甲市缴纳的增值税＝30－30＝0万元

在甲市申报缴纳的城建税＝0万元

2.2017年5月取得建筑服务收入515万元

在甲市申报缴纳的增值税＝515÷（1+3%）×3%＝15万元

在甲市申报缴纳的城建税＝15×7%＝1.05万元

例2.B公司为甲市一般纳税人，2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的位于乙市的自用办公楼一栋，取得转让收入2100万元，选择简易计税方式，该办公楼的购买价格为1050万元。计算B公司应当申报缴纳的城建税并确定其纳税地点。

根据36号文、《关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号，以下简称14号公告）规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

在乙市预缴的增值税＝（2100－1050）/（1+5%）×5%＝50万元

应当在乙市缴纳的城建税＝50×7%＝3.5万元

在甲市申报的增值税＝（2100－1050）/（1+5%）×5%＝50万元

在甲市缴纳的增值税＝50－50＝0万元

在甲市申报缴纳的城建税＝0万元

特别提示：

根据现行营改增规定，除其他个人外，不动产转让均应在不动产所在地预缴增值税，故预缴增值税对应的城建税均应适用不动产所在地税率在不动产所在地缴纳。

例3.C公司为甲市一般纳税人，2017年1月购买位于乙市的办公楼一幢，取得的增值税专用发票注明进项税额为1000万元，当月该办公楼出租取得收入1110万元。因资金紧张，C公司2月足额申报了1月应当预缴的增值税，但仅缴纳了10万元， 5月补缴了1月应当预缴的增值税20万元。计算C公司应当申报缴纳的城建税并确定纳税时间和地点。

根据36号文、《关于发布〈纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）规定，除其他个人外，纳税人出租与机构所在地不在同一县（市、区）的不动产的，应当在不动产所在地预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税（直辖市、计划单列市国税局决定不预缴的除外）。

《城建税暂行条例》第三条规定，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。

1. 1月取得出租收入1110万元

2月应在乙市申报并预缴的1月增值税＝1110÷（1+11%）×3%＝30万元

2月应在乙市申报缴纳的城建税＝10×7%＝0.7万元

2月应在甲市申报的1月的增值税＝1110÷（1+11%）×11%－1000×60%＝－490万元

2月在甲市实际缴纳的增值税＝0万元

2月在甲市申报缴纳的城建税＝0万元

2.5月补缴1月应预缴增值税

5月在乙市补缴1月应预缴增值税＝30－10＝20万元

5月在乙市申报缴纳城建税＝20×7%＝1.4万元

特别提示：

1.根据前述规定，城建税应当以纳税人各期实际缴纳的增值税为计税依据计算。

2.纳税人补缴未足额缴纳的预缴增值税时，应当依据《税收征管法》第三十二条规定加收滞纳金，但按补缴增值税额计算的城建税不应加收滞纳金。

例4.D公司是位于甲市的增值税一般纳税人，其在乙市开发的某房地产项目2016年10月取得预售收入11100万元，D公司适用一般计税方式缴纳增值税，计算D公司应纳的城建税并确定其纳税地点。

根据36号文、《关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率向机构所在地主管国税机关预缴增值税。

在甲市预缴的增值税＝11100÷（1+11%）×3%＝300万元

在甲市缴纳的城建税＝300×7%＝21万元

特别提示：

与跨地区提供建筑服务、转让不动产、出租不在同一县（市、区）的不动产应当在建筑服务地或不动产所在地预缴税款不同，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目的，其预缴的增值税应当在机构所在地向其主管国税机关缴纳，故对应的城建税应当在机构所在地按机构所在地适用税率申报缴纳。

二、预缴增值税试点业务办理增值税纳税申报时城建税不需清算补退

74号文规定，预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。根据前述规定，纳税人发生应当预缴增值税的试点业务，预缴增值税所在地与其机构所在地适用的城建税税率不一致的，在向机构所在地申报缴纳增值税时，不需要按照机构所在地适用的税率对预缴增值税对应的城建税进行清算补退。

例5.E公司为甲市增值税一般纳税人， 2014年3月在乙县购买商业大楼一幢，买入价2000万元.2016年10月将该商业大楼转让给F公司，收到价款5150万元。E公司2016年10月可以抵扣的进项税额为300万元。计算E公司应当缴纳的城建税并确定纳税地点。

1.E公司选择一般计税方式计算缴纳增值税

根据36号文、14号公告规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

在乙县预缴的增值税＝（5150－2000）÷（1+5%）×5%＝150万元

在乙县缴纳的城建税＝150×5%＝7.5万元

在甲市申报的增值税＝5150÷（1+11%）×11%－300＝210.36万元

在甲市缴纳的增值税＝210.36－150＝60.36万元

在甲市缴纳的城建税＝60.36×7%＝4.23万元

2.E公司选择简易计税方法缴纳增值税

根据36号文、14号公告规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

在乙县预缴的增值税＝（5150－2000）÷（1+5%）×5%＝150万元

在乙县缴纳的城建税＝150×5%＝7.5万元

在甲市申报的增值税＝（5150－2000）÷（1+5%）×5%＝150万元

在甲市缴纳的增值税＝150－150＝0万元

在甲市缴纳的城建税＝0万元

教育费附加、地方教育费附加的征收管理规定与城建税基本一致，本文关于城建税与营改增协调的内容也同样适用于此两项附加费的处理。