如何把握价格明显偏低且无正当理由？

随着纳税人法律意识的提升和新行政诉讼法的实施，全国各地因“价格明显偏低且无正当理由”的税收核定分歧，发生了多起司法裁判。本文结合相关裁定，探讨税收核定如何恰当把握“价格明显偏低且无正当理由”。

案例

围绕“价格明显偏低且无正当理由”的诉讼

●“广州德发案”

2003年，广州德发房产建设有限公司（以下简称德发）为偿还贷款，委托拍卖行拍卖一处房产，设定拍卖保证金为6800万港元。最终，只有一家竞买人参与，以底价约1.2亿元人民币成交。拍卖完成后，德发依法缴纳了相应的税款。

广州市地税局第一稽查局（以下简称稽查局）经查认为，德发将拍卖保证金金额设定畸高，导致拍卖没有发生“竞价”行为，而只有两个主体以上的竞买人参加的拍卖才符合我国拍卖法关于“竞价”的规定。因此，德发以底价拍卖无正当理由。结合拍卖房产周边房产的当期交易价格，稽查局2009年认定德发拍卖房产申报的计税依据明显偏低且无正当理由，根据相关规定核定德发拍卖房产的交易价格为3.1亿元，要求其补缴营业税867.1万元及滞纳金280.5万元。

德发认为自己是为解决债务危机而拍卖房产，拍卖手续合法有效，且依法足额缴纳了相应税款，不存在无正当理由的低申报税款行为，向法院提出上诉，结果一审、二审和再审全部败诉。最高人民法院已公开审理此案，目前尚未作出判决。

已审法院认为德发拍卖房产的价格不及市场价的一半，存在价格明显偏低的事实。而仅有一个竞买人参与拍卖且以底价成交的情况说明，有关拍卖价格显失公平，理由不正当。

●韶关盈锦案

广东省A县地税局检查发现，韶关市盈锦置业有限公司（以下简称盈锦）2011年3月销售14间商铺，申报计税价格明显低于同期同类商铺的平均售价，且无正当理由。另外，对1000多平方米的回迁面积未按规定申报纳税。依据相关规定，A县地税局2014年1月要求盈锦补缴税费、滞纳金共计298.9万元。

盈锦向韶关市地税局申请复议，结果未变。2014年6月该公司向法院提起诉讼，败诉；再上诉，仍未得到支持。二审法院认为，A县地税局提供的资料表明，盈锦存在部分商铺销售价格折半、明显偏低的事实。盈锦不能提供证据说明其同类商铺大幅降价的合理理由，认定A县地税局作出的有关处理决定认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。

●新疆瑞成案

新疆地税局B稽查局经检查认定，瑞成房地产开发有限公司（以下简称瑞成）存在少缴税费行为，于2012年6月作出处理决定，要求其补缴税款。瑞成遵照执行后，该局又对该公司作出行政处罚，要求其缴纳罚款171.3万元。瑞成对有关“2010年以低于市场价格销售给某投资公司离退休职工住宅，应按同期市场价格调整补缴营业税，调整金额2494258.77元，少缴营业税124712.94元”的认定有异议，向法院提起诉讼，称相关处罚没有依据。

一审法院认为，B稽查局在无价格认定行政职权的情况下，认定瑞成低价销售并要求该公司补缴有关税款的行为，属越权行政，且事实不清，证据不足，判决撤销有关处罚决定。B稽查局提出上诉。二审法院认为，瑞成应其上级主管部门要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，给老职工售房价格让利20%的证据确凿，事实清楚。虽然税收征管法第三十五条第（六）项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦没有明确界定。而本案中的某投资公司是改制国企，离退休职工收入低，一些人多次上访，瑞成低价向该公司离退休职工优惠售房并无不当。据此判定B稽查局的有关补税和罚款认定错误。

分析

准确评判计税依据是个现实难题

上述争议，折射出“纳税人申报的计税依据明显偏低，且无正当理由”的自由裁量难题。

在笔者看来，税务人员需要厘清两个问题：一是如何认定“计税依据明显偏低”，二是如何认定“且无正当理由”。

何为“计税依据明显偏低”？实务中有多种参照标准，比如以成本价为参照，以不低于成本价的30%为参照。何为“且无正当理由”？因“正当”两字通常有行为的合理性和合法性的含义，“无正当理由”除了指不合理外，还有不合法的意思。于是，税务机关要指控纳税人“无正当理由”难度很大，因为这需要有事实，有推定，有法律依据，三者还要有逻辑关系。而这对基层税务机关而言几乎是不可能完成的任务。

探路

从两个视角把握税收核定的要点

怎样才能准确依据“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”的规定实施税收核定？笔者认为应从以下两个视角把握。

A.比照有关法律规定和司法解释确定“计税依据明显偏低”的标准

反不正当竞争法第十一条规定，经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。但下列情形不属于不正当竞争行为，即销售鲜活商品；处理有效期限即将到期的商品或其他积压的商品；季节性降价销售商品；因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。

最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）指出，对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。

据此，若售价低于市价70%，则应视为不合理。回看上述3个判例，广州德发案转让价为市价的40%，税务机关前两审胜诉，最终判决尚待定夺；韶关盈锦案转让价为市价的50%，税务机关胜诉；新疆瑞成案转让价为市价的80%，纳税人胜诉。笔者认为，除了反不正当竞争法列举的情况外，如果税务机关收集的具有法律效力的证据能够证明纳税人应税行为计税依据低于同期同类市场价值70%的，税务机关应能认定其为“计税依据明显偏低”。B.比照“不具有合理商业目的”精神确定“无正当理由”

对于“无正当理由”，应借鉴企业所得税法第四十七条中有关“不具有合理商业目的”的精神去把握。撇开感性与道德评价，充分尊重市场规则和契约精神，既利于减少征纳争议，也便于税务机关和法院作出公正判定。企业所得税第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业所得税实施条例第一百二十条指出，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

具体而言，“无正当理由”可比照“不具有合理商业目的”精神，从合理性、内涵及标准3个方面把握。

按照企业所得税法规定，个别纳税人违背税法的立法意图，滥用法律制度，以违法获取税收利益而并非出于正常的商业目的进行的各类交易，均被认定为“不具有合理商业目的”。如果对这类交易不打击，势必会破坏公平的市场环境，违反企业所得税法公平税负的要求。而税收征管法第三十五条第（六）项规定的立法精神与企业所得税法第四十七条完全相同，因此将“不具有合理商业目的”相关精神援引到“无正当理由”判定中，并无不当。企业所得税实施条例中将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。可从以下两个层面来理解：首先，获取税收利益只是构成少缴税款的必要条件。有些安排虽然为纳税人带来税收利益，但它是税法允许甚至鼓励的，即不违背立法的意图，应视为有正当理由。其次，安排的主要目的是不是获取税收利益，没有统一的辨别标准，应依照具体情况，通过比照正常情况下的应纳税额来考量。

“无正当理由”认定应满足三个条件：一是必须存在人为规划的一个或一系列行动或交易安排，二是企业必须从该安排中获取减少应纳税额的税收利益，三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。如果纳税人的行为满足了这三个条件，则可断定其行为已经构成“无正当理由”。

江苏省泗阳县国税局局长、税务师梁峰

对于税务人员来说，由于缺少具体明确的法条依据，认定纳税人的申报计税依据是否明显偏低、是否有正当理由，往往面临挑战，动辄会遭遇被诉讼的风险。如何走出困局？借鉴现行有关法规的精神，是一条可行之路。