不是所有的红头文件都是征税依据

　　题记：几乎每隔一段时间，都会和不同的朋友们讨论一个同样的问题――个案批复是不是执法依据？而讨论这个问题时总是绕不过国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号这几个“红头文件”。一直在写一篇长文，其中一段探讨实质课税原则时正好也涉及到这个问题。长文太长，不知何时能写完，就先把这一小段发出来供大家参考吧。

　　Ps.节选很短……

　　pps.随便取了个名字……

　　相关政策——

　　国税发[2012]14号 国家税务总局关于印发《税收个案批复工作规程（试行）》的通知

　　税总函[2015]240号 国家税务总局关于全面清理规范税收个案批复工作的通知

　　不是所有的红头文件都是征税依据

　　薛娟

　　（此处先省略一万字……）

　　比较典型的如税务稽查局对所谓“以转让股权的形式转让房地产”土地增值税的检查。税务稽查局在检查中发现被投资企业的主要资产是房地产而其股东转让其全部或绝大部分股权的，大多数会依据国家税务总局的三个个案批复国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号[4]，否定其股权转让的形式，认定股东实质上转让的是房地产并对其征收土地增值税。《国家税务总局关于印发〈税收个案批复工作规程（试行）〉的通知》（国税发〔2012〕14号）第二条规定，税收个案批复是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。第四条规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。根据前述规定，2012年3月1日之后作出的个案批复不得被普遍适用。国家税务总局纳税咨询平台2010年04月21日答复明确：税务总局对某个下级机关的请示进行批复时，如果批复仅对个别单位作出并且没有抄送其他单位的，该批复仅对其主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力。如果该批复中涉及事项需要其他有关单位执行或周知的，可以抄送有关单位，该批复对主送单位及被抄送单位均具有约束力。根据前述答复，2012年3月1日之前作出的个案批复没有被抄送的单位不得普遍适用。前述三个个案批复均由国家税务总局于2012年3月1日之前作出，都没有抄送主送单位以外的其他单位，故不得作为规范性文件普遍适用。特别是国税函〔2000〕687号批复，不仅未实际执行更是于事后“低调”地被国税函〔2003〕1345号[5]事实上废止。税务稽查局若引用此三个个案批复进行税务处理属于法律依据适用错误，若按其精神直接以“实质重于形式”征税则属于缺乏法律依据，因为整个土地增值税法律规范体系中并无按经济实质或实质重于形式课税的规定。

　　同时，实质课税原则的存在是为了弥补税收法定原则在实现实质正义方面的不足。类似的股权转让案件中，房地产至始至终都在登记在被投资企业名下没有发生物权变动。股权转让之后，投资企业无论是将其用于开发还是再转让，由于该项房地产的计税基础并未发生变化(旧房转让除外)，因此并不会造成土地增值税流失。股东采取转让股权的形式实现转让房地产经济效果这样的税收安排至多让其获得了对应税款的资金时间价值。这样的安排既不会造成税款流失，也远没达到“不正义”的地步，因此没有足够充分的理由对其进行所谓的实质课税。税务稽查局如果一味地坚持以“实质重于形式”对类似的案件进行处理，极易引发税务行政复议和税务行政诉讼。

　　（此处再省略一万字……）