房地产开发企业自行开发产品的账务处理

　　房地产开发企业将其自行开发的产品用于经营租赁时，一般有两种会计处理方法：一是将自行开发产品转为出租开发产品核算，二是将自行开发产品转作固定资产核算。从会计角度讲，两种处理方法都不会对年度会计利润产生影响。但从税法角度讲，不同的处理方法对年度应纳税所得额却有不同的影响。

　　【例】甲公司为一家从事房地产开发业务的企业，2006年1月1日，其开发完成的一幢房产账面价值1 500万元，甲公司将该房产出租绐乙公司，租期为3年，租金总额360万元。当时的市场价格为2 500万元。租期届满，甲企业以3 000万元的价格出售该房产。假定房产折旧年限为20年，企业所得税税率为25％(不考虑房产残值、营业税金及附加)。

　　（1）转为出租开发产品核算。

　　①出租期间会计利润。

　　租金收入：360万元；

　　摊销成本：1 500÷20×3=225（万元）；

　　会计利润：360-225=135（万元）。

　　②出租期间应纳税所得额。

　　根据税法规定，用于出租的开发产品未转作固定资产核算，其摊销的折旧不能税前扣除，因此出租期间已摊销的折旧225万元应调增应纳税所得额，即应纳税所得额为360万元，应交所得税为90万元(360×25％)。

　　③租期届满时出售。

　　甲企业出售该房产时结转销售收入3 000万元，账面成本余值为1 275万元(1 500-225)，会计利润为1 725万元(3 000-1 275)，已摊销折旧225万元此时可作为计税成本调减当年应纳税所得额。因此，应纳税所得额为1 500万元，应交所得税为375万元。

　　从上可看出，开发企业从出租至出售应交所得税总计为465万元(90+375)。

　　（2）转作固定资产核算。

　　①出租期间会计利润。

　　账务处理方法同上。

　　②出租期间应纳税所得额。

　　根据规定，房地产开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售确认收入实现，缴纳企业所得税；开发产品转作固定资产后可按税收规定扣除折旧费用。

　　开发产品转为固定资产时的公允价值应以当时的市场价值计算，因此出租期间应调增应纳税所得额1 000万元(2 500-1 500)。因开发品已转为固定资产，按税法规定，共计税成本为2 500万元，增加的计税成本1 000万元中属于出租期间的折旧费用150万元(1 000÷20×3)应调减应纳税所得额。

　　应纳税所得额=135+1 000-150=985（万元）；

　　应交所得税=985×25％=246.25（万元）。

　　③租期届满时出售。

　　甲企业销售该房产时结转销售收入3 000万元，账面固定资产净值为1 275万元(1 500-225)，因此，会计利润为1 725万元。开发产品转为固定资产时增加的计税成本余值850万元(1 000-150)应调减当年应纳税所得额。

　　因此，应纳税所得额为1 725- 850=875（万元），应交所得税为875×25％=218.75（万元）。

　　从上可看出，开发企业从出租至出售应交所得税总计也为465万元(246.25+218.75)。

　　通过比较，采用不同的会计处理方法，不会影响会计利润，应交所得税总额也是相同的；但是，从年度现金流量来看，采用第一种会计处理方法，企业前期支付的税金较少，资金压力较小。

　　法规链接：

　　国税发［2006］31号文规定，开发企业将开发产品转作固定资产的行为应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现；开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用，未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。