深深浅浅话程序

传说中，会计师的祖先是古埃及的记录员。他们掌管法老的簿记本，清点谷物、黄金及其它财物。其中一些人抵挡不住物质的诱惑开始盗窃、挪用资产。于是，法老决定由两名记录员独立记录每项业务。当这两名记录员的结果完全一致时，则表示账实相符；倘若结果存在明显差异，则这两名记录员都将被处死。“双人牵制制度”使记录员不得不仔细核对所有的账目与实物，以确保不发生舞弊或欺诈行为。这便是注册会计师审计的雏形。事实上，从法老时代到20世纪初，查寻舞弊一直是注册会计师的主要职责。罗伯特·蒙哥马利在其经典著作《审计理论与实务》(1912)中指出：“在审计形成阶段，审计的主要目的是查寻舞弊。”也就是说，通过对特定时期交易或事项的逐笔检查，消除因舞弊而导致的重大错报风险，保护企业资产的安全与完整。然而，随着经济环境、企业规模与业务范围的变化，应计制会计得以普遍应用，逐笔检查的高昂成本使查寻舞弊导向的审计变得不可行。注册会计师于是转向合理地保证财务报表不存在重大错报，即发表财务状况、经营成果和现金流量是否公允反映的意见，而查寻舞弊不再成为审计的首选目标。　　综观美国发生的一系列财务丑闻和我国发生的审计失败案，舞弊行为是其中一条既黑且粗的主线。尽管现代抽样审计的目的并非专门为了发现所有的舞弊，但如果注册会计师不承担查寻舞弊的责任，社会公众的失望则会随着舞弊案的泛滥而与日俱增。据此，有针对性地采用询问、观察和分析性程序等舞弊审计技术，以至扩大审计程序(增加样本量)或追加审计程序(补充其他审计程序)，方为因势利导之策。询问--用我们的嘴，向企业董事会、管理层和关键管理人员征询控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等重要信息。作为施动者，注册会计师在询问时既要避免不会在询问中察言观色、发现破绽形成“会话式审计”而走走过场；又要避免不得要领地单刀直入，使被询问者顿生逆反心理，而不积极配合。　　观察　—　用我们的眼睛与双腿，到企业的作业现场去，努力获取第一手资料。观察程序通过另类的“审计物理学”昭示着能量守恒定理与物质不灭定律两大规律。虚假财务数据的背后，缺少控制活动与实物流转的支持，抵不住注册会计师的“金箍棒”，到头来必然是“白骨一堆”!但假如我们热衷于抑或习惯于案头工作，“只顾埋头拉车，不顾抬头看路”，免不了被“假账精”所迷惑。一个高明的注册会计师，最不应该迟钝的是直觉。　　分析性程序　—　用我们的手与大脑，分析财务信息与非财务信息之时间与空间的逻辑结构。在时间上，通过比较历史数据与未来计划，描绘出持续经营假设基础上的合理轨迹；在空间上，以行业平均指标为参照系，构造企业业绩均衡、有效的全息影像。什么“高科技概念”、“超常规发展”、“财务创新”等等往往经不起分析性程序的严格过滤。　　如果将审计的最终效用定为U，则U是审计程序p的函数，即U=f(p)。注册会计师执行的细节测试越详细，审计的效用便越高。当然这也受审计成本的限制。但减少或省略一些审计程序，虽然降低了审计成本，却势必增大审计失败的风险。注册会计师如何在审计程序与审计效用之间作出权衡，合理地计划与实施审计工作，进而远离审计失败的困扰，与其说是一个技术范畴的问题，毋宁说是对自身角色认知的“哲学命题”!在省思众多的审计失败案时，我们总是很容易地指出当事人在审计程序运用上的失误。比如银广夏事件，注册会计师在监盘与函证程序上明显失察，整个审计过程几乎看不到分析性程序的影子；比如安然事件，“洋同行”在安然公司复杂的组织安排遮蔽下，在资产证券化的衍生金融工具面前，或草草实施审计程序，虚晃一枪，或执行不当的审计程序，南辕北辙，终于酿成无法吞咽的苦果。但是，我们果真引以为鉴了吗?在某些注册会计师的潜意识里，“审计准则=审计程序=标准化表格=抽查+复印”的公式已然叠印，甚至固化。审计程序的六字箴言—“性质、时间和范围”不过是秋风中的落叶，是否实施对查询舞弊至关重大的内部控制测试，以及测试的程度如何，哪些实质性程序是不可以绕过的，这些都被模糊成可伸可缩的橡皮泥，或者熟练工手中的一块抹布。唐代诗人杜牧在《阿房宫赋》中写道：“秦人不暇自哀，而后人哀之；后人哀之而不鉴之，亦使后人复而哀后人也”。透过审计程序取得充分、适当的证据的我的同仁，准备一把"梳齿细密的梳子"梳理财务报表吧，不然，我们会“哀而复哀，无穷尽矣”!

本文版权属于作者张连起和　

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