房地产开发企业自用、出租和出借商品房的税务

 针对目前基层税务机关普遍存在，以核定征收方式为主查账征收为辅的税收管理现状。部分房地产开发企业为规避税收，对已开发的门面房和其他房地产不予出售，采取自用、出租和出借的形式，达到减少计税基础少缴税款的目的。对于此类问题如何进行有效的税收管理，笔者分别从企业所得税、土地增值税、房产税和城镇土地使用税的管理角度，提出一些粗浅认识供大家参考。

一、企业所得税管理

1、关于核定征收与查账征收问题

       企业所得税的征收方式分为查账征收和核定征收两种，核定征收又分为定额征收和核定应税所得率征收两种办法。对房地产企业一般采用核定应税所得率征收，即税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定房地产企业的应税所得率，由房地产企业根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税。

       具体操作时，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（以下简称《办法》）第四条规定，企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。因此，税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，慎用核定征收，实行查账征收。《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）规定，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围；对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。由此看来，查账征收是企业所得税管理的方向，税务部门应鼓励企业建账建制，反映其真实盈亏和实际税负，对房地产企业自用、出租和出借商品房的税务管理更应慎用核定征收方式。

2、关于备案管理问题

        备案是指向主管机关报告事由存案以备查考，对符合法定条件的，有关机关应当予以登记。税务备案最先出现于《中华人民共和国税收征收管理法》，该法第二十条规定，从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。与此相对应，该法第六十条规定未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的，将承担相应的法律责任。

       对房地产企业自用、出租和出借商品房的税收管理，备案管理是比较重要的管理环节。《办法》规定，在确定成本对象环节上，房地产企业在开发项目（成本对象）开工前或已向税务机关备案的开发项目（成本对象）发生改变时，应及时向主管税务机关报送相关资料，办理开发项目备案手续。在确定土地成本分配方法环节上，凡符合以下情形之一的房地产企业，应在开工前向主管税务机关报送《土地预算成本情况表》。1.未采用占地面积法分配土地成本的房地产开发项目，经商税务机关同意后，可采用其他方法分配土地成本；2.土地开发同时连结房地产开发，属于一次性取得土地分期开发房地产的开发项目，经商税务机关同意后，其土地开发成本可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。在开发产品完工清算计税成本环节上，房地产企业开发产品完工后，在完工年度进行企业所得税汇算清缴申报时，除按现行税法规定报送企业所得税年度纳税申报表等申报资料外，还应向其主管税务机关报送开发产品完工情况、开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况报告。因此，对房地产开发企业自用、出租和出借商品房的税收管理，在备案管理上一要注意核实该部分商品房的计税基础；二要注意成本的分摊和费用的扣除；三要注意会计与税务处理差异的纳税调整。

3、会计处理与税务处理的差异

       一般情况下，房地产企业出租和出借的商品房是为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而有之。《企业会计准则第3号》将该类房产定义为投资性房地产，并规定能够单独计量和出售。会计处理上，对自用的商品房，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，作为存货处理，对出租和出借的商品房作为投资性房地产处理。税务处理上，税法中没有专门规定投资性房地产的概念，对房地产仅区分为房屋、建筑物和土地使用权，前两者归入固定资产，产权明晰的土地使用权则归入无形资产。这样一来会计处理与税务处理就会存在明显差异，其主要有以下几个方面：

（1）资产的初始计量与计税基础

        会计处理上，《企业会计准则》规定，投资性房地产同时满足相关条件才能按照成本进行初始计量，即：有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。对房地产企业出租和出借商品房的成本，由达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。其后续支出，满足确认条件的，计入成本；不满足规定确认条件的，计入当期损益。

       税务处理上，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。房地产企业自用、出租和出借商品房以竣工结算前实际发生的支出为计税基础，持有期间增值或损失，除税收规定可以确认损益的外不得调整。《办法》第十五条规定，企业对尚未出售的已完工开发产品进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。第十条规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

（2）资产的后续计量与纳税调整

        会计处理上，《企业会计准则》规定，房地产企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》，采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。