论会计个体变更及其会计信息披露

题记：在企业改组上市中，要求注册会计师对拟上市主体三年期的利润表发表审计意见，但就我们审计的拟上市公司报表而言，其改制设立前的利润信息、资产负债信息并不是真实存在的——没有交易基础。所谓模拟信息，只不过是拟发行上市公司的预计信息，注册会计师最多只能发表审核或审阅意见。注册会计师对这些信息发表审计意见，扩大了他们的责任。本文触发于此。同时，会计在购并、置换等交易方面面临越来越多的问题，但现行会计理论对这些问题的讨论基本上原地踏步——比如合并会计，除了探讨购买法和权益合并法，几无其他建树——已经滞后于交易创新和会计实务对理论的需求。本文是欲在释放我对这些问题的困惑之努力。]

一、问题的提出

    在现代经济中，企业之间的合并、分立、剥离、清算等交易活动十分普遍。这些交易常常引致企业组织内涵或外延的本质变化，对会计个体假设造成重大冲击。在研究这些交易活动的相关会计问题时，许多学者提到了会计个体变更的概念。比如，有学者认为，“在改制的过程中，不可避免地会采取剥离或合并手段，可以说会计主体发生了变更，由此所谓“模拟”的历史数据在多大程度上能够传输可靠信息以供投资者决策之用，值得怀疑”①。还有学者认为，“破产会计虽然在核算内容、所遵循的会计原则和会计处理上与传统会计存在着较大的差别，但这些差别并没有引致会计主体的变更，破产会计主体仍然是一个独立的经济实体，破产会计所核算的资金运动仍限定于该特定实体之内”②。但什么是会计个体变更，会计理论和实务并没有明确的界定，会计个体变更下的财务会计信息揭示，理论上尚缺少系统的探讨，本文拟就此进行一些分析。

二、什么是会计个体变更

    根据美国会计原则委员会意见第20号，对一项会计变更的基本判断程序是：是否会计变更→是否会计原则变更→是否会计估计变更→是否报告主体变更。根据该号意见，当编报的财务报表反映的是与前期财务报表所不同的工业集团时，公司就需要陈述报告主体的变更。报告主体变更主要是指，“因编制合并报表而非单个企业报表所导致，或各公司组合为集团公司所使然”③。根据笔者的理解，这里的报告主体变更实质就是会计个体变更。但很明显，该号意见的报告主体变更特指合并会计个体或者集团公司会计个体，其界定相对局狭。

    界定会计个体变更，有必要首先认识会计个体的本质属性。笔者认为，企业组织本质上是以产权关系为核心的受托责任关系的集合体。受托责任关系有两个基本层次：一是股东与企业管理者之间的权利义务关系；二是上级管理者与下级管理者、管理者与雇员之间的权利义务关系。任何一组受托责任关系都包括主体、客体和内容三个基本要素。受托责任关系的主体是指财产所有者、管理者和雇员等契约主体；受托责任关系的客体是以所有权为中心的财产权利及相关经营活动；受托责任关系的内容是围绕财产权利及相关经营活动而约定的权利和义务。因此，企业会计个体本质上是以受托责任关系为核心的经济实体为基础，受托责任关系的主体方依据受托责任关系的内容和客体，所择定的会计工作空间范围。会计个体的边界是企业组织的受托责任关系。会计个体变更就是指由于非经常性交易活动的影响，某特定会计个体内的受托责任关系发生重大改变，使得该会计个体转换为新的会计个体。

    理解会计个体变更的上述内涵，需要明确以下几点：（1）作为经济实体，交易活动总会引致企业组织内涵或外延的变化，这既是交易活动的目的，也是交易活动的必然结果。 因此，从某种程度上说，交易活动总会引起受托责任关系的某一个或几个要素发生变化，导致受托责任关系变化，并引起会计个体的变化。但会计个体变化不能等同于会计个体变更，只有会计个体的重大改变才属于会计个体变更。“重大改变”通常具备三个特点：第一，企业股东常常直接参与引致会计个体变更的交易活动；第二，这些交易活动使企业的经营方向或经营规模、资产规模等发生非常性的重大改变；第三，这些交易活动可能会引起企业现时和未来的财务状况和经营成果发生重大改变。（2）会计个体变更与会计个体消亡不同。会计个体消亡是指企业破产清算，其法定形式和经济实体不复存在。会计个体变更是会计个体从一种形式转换为另一种存在形式，变更前后的会计个体具有继起性。（3）一项交易活动可能同时使两个或两个以上的会计个体发生变更，或者一项交易活动的结果可能引致两个或两个以上的新的会计个体。因此，会计个体变更总是站在特定会计个体的角度而言的。

三、会计个体变更的成因

    会计个体变更通常是由非经常性的交易活动引起的，这些交易活动主要包括权益性投资、企业制度变迁、资产重组、重大交易和管理模式革新等。

    1.权益性投资

    权益性投资是指会计个体为获取另一企业的权益或净资产而让渡其资产给另一单位并获致另一项资产的活动。如果会计个体因权益性投资，与被投资企业存在控制关系，则这两个企业在经济实质上为一群具有共同利益的人所控制，在这种情况下，两个企业形成一个合并个体，会计个体因此发生变更。相反，如果权益性投资改变了控制关系，会计个体也因此发生变更。

    2.改组上市

    改组上市是指企业改组、股票发行和股票上市等一系列经济行为。企业改组上市对企业组织的冲击表现在：契约主体发生重大变化，大量社会公众股东成为契约主体；企业成为公众公司，契约各方的权利和责任发生重大变化；企业制度发生重大变化，由国有企业、有限责任公司变革为股份有限公司；企业改组上市常常伴随资产分立、并购等重组交易，使企业经营规模和经营方向发生重大变化。

    3.合并与分立

    合并是两个或多个企业实体联合成为一个企业实体。分立是一个企业转变成为两个或两个以上的企业。合并与分立对企业组织的冲击表现在：合并与分立交易一般都需要股东的参与，企业股权可能发生一定变化；新的经济实体的经营规模发生非常性的收缩或扩张，或者经营范围发生重大变化。

    4.重大交易

    重大交易包括企业重大购买、出售、置换资产的行为。重大交易通常指企业购买、出售、置换的资产总额或者这些资产上的主营业务收入或者净资产占企业最近一个年度总资产或者主营业务收入或者净资产的比例达到50%以上的交易行为。这些交易行为通常有企业股东参与，或者造成企业规模非常性地重大变化，或者改变公司经营方向，企业边界发生重大改变。

    5.管理变革

    这里的管理变革指企业对管理模式进行的重大调整。比如：子公司托管经营，销售分部承包经营。一些管理模式变迁，在企业内部形成一种新型契约关系，引起企业内的部分经营实体的经营活动及其成果与企业会计个体的关系出现重大改变，以致会计个体变更。比如企业将销售分部改为实行独立核算、自主经营、自负盈亏的承包经营模式，则销售分部的经营活动及其成果归承包人支配，而不受企业会计个体控制，引致会计个体变更。

四、会计个体变更的财务会计信息揭示

   （一）相关规范

    这里的财务会计信息揭示是立足于某一特定的新会计个体而言的，是指变更产生的特定新会计个体在变更时的财务会计信息揭示问题。目前，会计理论和实务主要着眼于对引致会计个体变更的各类交易的财务会计信息揭示分别进行研究和规范，尚未系统研究和统一规范会计个体变更的财务会计信息揭示。

    1.合并报表的相关规范

    美国会计原则委员会意见第20号“会计变更”认为，合并报告主体变更时，企业应重述以前各期财务报表，并揭示变更的属性，以及变更对所报告各期经营和每股收益的影响。我国合并报表的相关规范，要求披露合并报表范围的变化，但对是否重述前期财务报表尚无明确规定。

    2.企业合并的相关规范

    企业合并时，会计准则等规范通常要求揭示合并企业的基本情况、合并日报表、合并会计处理方法及相关比较资料。

    3.企业改组上市的相关规范

    我国企业改组上市，需要揭示会计个体的基本情况、三年期比较财务会计信息、财务报表编制基准等信息。

    4.上市公司重大交易的相关规范

   《中国证券监督管理委员会关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》对上市公司的重大交易行为要求披露：交易主体的情况；交易标的情况；拟购买、出售、置换资产最近三年财务状况；模拟编制的交易完成后上市公司最近三年备考财务报告等信息。

   （二）进一步探讨

    借鉴上述规范的相关原则，结合自己的理解，笔者认为会计个体变更时，特定新会计个体应揭示以下信息：

    1.会计个体变更的基本情况

    在出现会计个体变更时，特定新会计个体的财务报告应披露会计个体的基本信息：（1）变更前原会计个体的基本情况；如果会计个体变更属于几个会计个体合并为一个新的会计个体，应分别披露参与合并交易的几个会计个体的基本信息；（2）本次会计个体变更的原因和内容，主要涉及引起会计个体变更的交易内容；（3）变更后该新会计个体的基本情况；如果分立等交易活动引起的会计个体变更，产生几个新会计个体，除需要陈述本会计个体的基本情况外，还应披露其他新会计个体的基本情况及其与本会计个体的关系。

    2.变更后新会计个体的现时财务会计信息

    主要是指变更日特定新会计个体的资产负债表。变更日是特定新会计个体的“诞生日”，在这个时点的信息是特定新会计个体的真实信息。所谓真实信息是指这些信息建立在现实交易基础上，是特定新会计个体财务状况的现实反映。需要明确的是：一般会计个体在其“诞生日”的财务会计信息是根据交易发票等原始单据确认、计量和编制的；而变更产生的特定新会计个体，其“诞生日”的财务会计信息的确认、计量和编报依据常常不是交易发票，而是变更前一个或几个会计个体的报表、帐簿记录和原始凭据或者评估报告等，因此其信息揭示相对复杂。满足特定需要，如果分立等交易活动引起的会计个体变更，产生几个新会计个体，除揭示本会计个体的现时财务会计信息外，有可能还需附带披露其他新会计个体的现时财务会计信息。

    3.变更后新会计个体的预计财务会计信息

    由于变更前后的会计个体具有继起性，变更后特定新会计个体可以变更前会计个体的历史信息为基础，按照本会计个体的现时架构，编制本会计个体在变更日前一定期间的预计财务会计信息。通常，预计财务会计信息是以变更前原会计个体的财务会计信息为基础，通过会计误差调整、企业实体结构性调整和会计政策调整等会计个体变更调整后编制的。由于特定新会计个体的现时架构在变更日前并未现实存在，因此其预计财务会计信息的编制建立在一定假设和基准上，属于备考信息。预计财务会计信息旨在扩大信息使用者决策所需的信息量。不过，预计财务会计信息并不一定总是存在或总是可以提供。正如一些学者所言，“在计划体制下，一些企业规模巨大，试图把过去属于一个会计主体的事项分属于两个或更多的会计主体，这不仅要考虑到成本效益原则，而且在有些情况下几乎是不可能的”④。通常，揭示变更后新会计个体的预计财务会计信息，应披露编制假设、基准和预计财务资料。如果不能够提供预计财务会计信息，应在财务报告中说明原因。

    4.变更后新会计个体的估计财务会计信息

    满足特定需要，应披露新会计个体在未来一定期间的估计或预测财务会计信息。估计或预测财务会计信息是以新会计个体在变更时的财务会计信息和变更日前的预计财务会计信息为基础，考虑新会计个体的未来经营计划等因素而编制的。估计或预测财务会计信息也是建立在一定的假设和基准的基础上的，具有较大的不确定性。揭示新会计个体的估计财务会计信息，也应披露编制假设、基准和估计财务资料。

    通常，在会计个体发生变更时，特定新会计个体的上述财务会计信息需经注册会计师鉴证。笔者认为，由于各类信息的可靠性程度及作用不同，注册会计师应分别实施不同的鉴证程序，并发表不同的鉴证意见。对变更日财务会计信息，注册会计师应实施审计程序，并发表审计意见。对其他预计财务会计信息和估计或预测财务会计信息，注册会计师应实施审核程序，并发表审核意见。

注：①孙铮、姜秀华著：《国企改制与财务会计--来自国际的经验与借鉴》，立信会计出版社，2000年1月第1版，P211②王建玲：“试论破产会计主体”，《会计研究》1998年第10期③孙铮、姜秀华著：《国企改制与财务会计--来自国际的经验与借鉴》，立信会计出版社，2000年1月第1版，P211④财政部会计事务司编：《美国会计准则解释与运用》，中国财政经济出版社，1995年1月第1版，P20

作者简介：mosthero，为证券特许CPA，注册资产评估师，注册税务师。有多年会计师事务所工作经验，现在某研究所就读博士学业。视野社区(club.esnai.com)三版主。

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