投资性房地产税务处理释疑

投资性房地产税务处理释疑

　　投资性房地产税务处理官方意见的依据是国税函[2010]148号文件规定，即企业会计处理与税法处理不一致时，应以税法规定为准。但问题是税法目前只对固定资产的折旧有规定，对投资性房地产几乎没有规定，所以仍然是无法可依。

　　国税函[2010]148号文件同时也规定了在没有税法明确规定以前，可暂按会计规定处理，而以公允价值模式计量的投资性房地产会计上是不计提折旧的，所以税法上也应该遵从会计处理，即不应该计提折旧并税前扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于执行<业会计准则>关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第三条规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

　　这是我们在目前税法文件中能找到的关于投资性房地产的几乎唯一字样，遗憾的是这个文件已经全文作废了。但由于资产的公允价值变动损益，不是一种真正的损益的实现，所以也不应该计入应纳税所得额，即计税基础不变，这个思想始终都是企业所得税法所承认的。

　　《家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　很多地区出台的对这一条的解释都是说固定资产计提折旧的，基本理念是税法不明确的，应遵从会计规定，如果固定资产折旧是因超出税法范围计提折旧的，应纳税调增，如果是没超过税法范围但与税法折旧相比较反而少计提了，也不必再进行纳税调减了。

　　所以从这一点来看，似乎以公允价值模式计量的投资性房地产在税法上也不应该计提折旧并税前扣除的。

　　另外，房地产公允价值的确定，有很多种方法，其中影响因素也很多，比如，地理位置因素、政府商业规划因素，甚至是股票金融市场因素等等，房地产估价师所评估的房地产价值，往往采用的是重置成本法，也就是说，一般这个公允价值是考虑了成新度的，是考虑了折旧因素的。所以，很多情况下，这样的房地产在处置时，以公允价值确认的历史成本，与以成本模式计量的已计提折旧的投资性房地产的账面净值相比，应该是差不多的。对于以公允价值计量的投资性房地产，如果平时仍然允许计提折旧并税前扣除，在处置时就可能会影响计税基础的确认，进而影响应纳税所得额的计算。

　　事实上，有些公司选择以公允价值计量投资性房地产，并不一定是因为该企业能满足会计准则规定的条件，而是想借以调节利润，因为会计上不计提折旧了，则意味着企业当期损益中自然少了一笔费用，但由于税前少扣除了折旧或摊销，从而使折旧这种号称“税收挡板”的东西没有发挥其应有的作用，结果“省下来”的利润又被应纳的企业所得税给“吃掉了”。

　　理性的讲，官方的税务处理意见是有一定道理的，它也保持了企业的税务处理的一贯性、体现了企业会计处理的税法遵从度，而且，企业并不因此就占到了很大“便宜”，这对统一企业关于折旧的税务处理，以统一方法填写企业所得税纳税申报表，有一定的积极意义。

举例说明

　　2011年末，某公司将刚建成的一栋办公楼出租。该房产原价5000万，会计上预计能用20年，残值率为10%。该企业执行企业会计准则，按规定确认为投资性房地产，由于当地存在活跃的房地产市场，房地产公允价值很容易取得，所以该企业决定以公允价值模式对其进行计量。

　　2012年末，该房地产公允价值5500万，2013年末4500万，2014年年初，该企业以5100万元价格将该办公楼出售。不考虑流转税的财税处理，企业所得税税率为25%。

　　会计处理如下：

　　2012年年初

　　借：投资性房地产——成本              5000

　　贷：在建工程                           5000

　　2012年年末

　　借：投资性房地产——公允价值变动       500

　　贷：公允价值变动损益                    500

　　2013年年末

　　借：公允价值变动损益                   1000

　　贷：投资性房地产——公允价值变动        1000

　　2014年年初

　　借：银行存款                           5100

　　投资性房地产——公允价值变动       500

　　其他业务成本                       5000

　　贷：其他业务收入                        5100

　　投资性房地产——成本                5000

　　公允价值变动损益                    500

　　不允许税前扣除折旧的税务处理：

　　2012年，纳税调减500万元；2013年，纳税调增1000万元；2014年年初，企业处置该办公楼，在不考虑流转税的情况下，应纳税所得额=处置所得-计税基础（历史成本）=5100-5000=100万元，企业所得税额=100×25%=25万元,纳税调减500万元。

　　允许税前扣除折旧的税务处理：

　　该房地产年折旧额=（5000-5000×10%）÷20=225万元

　　2012年，纳税调减公允价值变动损益500万元，纳税调减折旧额225万元，合计纳税调减725万元，该房地产计税基础为4775万元（5000-225）；2013年，纳税调增公允价值变动损益1000万元，纳税调减折旧额225万元，合计纳税调增775万元，该房地产计税基础为4550万元（4775-225）。

　　2014年年初，假设该房地产处置当月不计提折旧额，也不考虑相关的流转税，该房地产应纳税所得额=处置所得-计税基础=5100-4550=550万元，应纳所得税额=550×25%=137.5万元，纳税调减公允价值变动损益500万元。

　　第二种情况与第一种情况相比，2012年与2013年两年税前多扣除了450万元（225×2），少交了企业所得税112.5万元（450×25%），但2014年年初，处置该房地产时，由于计税基础发生变化（第一种情况是5000万，第二种情况是4550万元），造成比第一种情况多交了企业所得税112.5万元（137.5-25）。

　　总体来说，两种情况对企业所得税的影响是一致的，也就是说，以公允价值计量的投资性房地产，是否允许税前扣除折旧额，对企业所得税几乎没有太大的影响。但是，由于房地产的使用年限比较长，尤其是土地，不仅年限长，而且价值增值较大，所以，如果企业并不处置该房地产，而且企业也长期存在，这种情况下如果允许企业税前扣除折旧额，则相对的还是获得了递延纳税的好处，所以，该业务的官方处理意见，是有利于纳税人的，如果各地区的税务主管部门额支持这种处理意见，则对于纳税人来说，也是一个很不错的税收筹划。