企业借款费用会计核算及审计要点

　　借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金所付出的劳动和代价。

　　一、企业借款费用的会计核算要点

　　对借款费用进行正确会计核算应把握四个要点：一是要区分债务性融资和股权性融资，因为上述准则针对的只是债务性融资的费用处理，所以，凡属股权性融资的费用一律不包括在内;二是区分专门借款和一般借款，区分的目的主要是为了准确把握借款费用是应该确认为资产价值还是财务费用;三是把握借款费用确认原则;四是费用资本化金额的计算。下面就借款费用在会计核算时涉及的关键问题进一步梳理。

　　1. 要正确确认、记录和报告借款费用，首先就是要保证企业产生借款费用的债务资金的真实性和完整性，因为借款费用正确确认和计量的前提条件是债务资金这个基础本身的真实性和完整性。

　　2. 在正确理解借款费用概念的基础上，确认借款费用的全部核算内容一项都没有漏掉。借款费用包括如下内容：企业向金融机构贷款应承担的利息费用;因发行企业债券应承担的利息以及溢折价摊销金额;贷款、发行债券时承担的手续费、佣金、印刷费等辅助费用;企业存在外币借款时，由于汇率变动导致市场汇率背离账面汇率而产生的汇总差额。

　　3. 准确把握借款费用应资本化还是费用化的确认原则。如果借款费用满足资本化就应将其计入相应资产的价值，否则应将其计入财务费用。符合资本化条件的资产包括两类：一类是企业经过大于或等于一年时间才达到预定可使用状态的固定资产、投资性房地产、无形资产，如企业利用债务资金建造的房屋、建筑物等。另一类是经过大于或等于一年时间的生产活动才达到可销售状态的存货资产，如房地产公司利用了债务资金开发的房地产项目，船舶制造厂利用了债务资金生产的大型船舶等。所以，没有利用债务资金，或者建造期或生产期短于一年的固定资产、投资性房地产、无形资产、存货都不存在费用资本化的问题。如赊购的，贷款购买或建造的，只要达到预定可使用状态或可销售状态时间短于一年的都不能资本化。

　　4. 注意借款费用资本化期间的界定问题。在满足费用资本化条件的前提下，还要准确确定开始资本化时点、暂停资本化期间和停止资本化时点的具体条件。

　　(1)开始资本化。开始资本化应同时满足三个条件：一是为购建或生产可资本化的资产已经发生资产支出，如用货币资金购买建材或原材料，向工人支付薪酬，向工程承包商支付工程进度款，或将本企业生产的库存商品用于资产的建造或生产，采用带息的商业票据赊购用于建造或生产所需物资等都属于资产支出已经发生。二是借款费用已经发生，即企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借款的借款费用或者占用了一般借款的借款费用，如申请到的银行贷款已经转到企业银行账户，利息已经开始计算，企业债券发行已经完成，利息已经开始计算等。三是购建或生产可以资本化资产的活动已经开始，如建筑工程已经开始挖地基等。

　　(2)暂停资本化。如果在建造房屋、建筑物或生产存货等资产期间发生了非正常中断，而且中断期连续，且超过了三个月的就应暂停资本化。如因资金链条断裂，建筑或生产材料供应不及时，施工现场发生了安全事故，出现了质量或劳资纠纷等导致了连续3个月以上的非正常的停工，则该停工期间的利息费用就不能资本化 ，只能计入财务费用。

　　(3)停止资本化。如果满足资本化条件的资产已经达到了预定可使用状态或可销售状态则应停止资本化，以后发生的借款费用一律计入财务费用。

　　5. 借款费用资本化金额的正确计算需要特别关注如下三个问题：

　　(1)区分专门借款和一般借款，因为两者资本化的计算方法不同：费用资本化主要是针对专门借款而言，虽然准则允许专门借款所发生的利息费用全部资本化，但由于资金的投入是分步进行的，而且企业一定会利用暂时闲置的资金来获取利息收入或投资收益，所以，专门借款费用资本化的金额就应等于专门借款当期实际发生的利息费用减去企业用尚未动用的借款资金获取的利息收入和取得的投资收益;

　　一般借款主要是生产周转借款，产生的利息费用一般都是计入财务费用，如果企业为购建或者生产的符合资本化条件的资产占用了一般借款的，企业应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

　　(2)注意区分几个时间。如工程完工，达到合同要求时间、工程验收合格时间、办理工程竣工结算时间、办理资产交接手续时间以及资产正式投入使用时间的区别，因为资本化停止的标准是工程达到预定可使用状态或可销售状态，所以，只能选工程完工、达到合同要求时间作为停止资本化的时点。

　　(3)要区分整体达到可使用状态与部分达到可使用状态。如果可资本化的资产由多个不同部分组成，且各个部分是分别购建、分别完工，而且可以分别使用，则应当分别不同部分来确定不同的停止资本化的时间点。如企业同时建造若干幢厂房，那每幢厂房就可以分别完工分别投入使用，就应分别确定不同的时间点来停止资本化。但有一类是部分购建，但必须等到整体完工后方可使用或者对外销售，则应等到整体完工时才能停止资本化，如企业在建设一个涉及多项工程的项目时，每个单项工程都是根据各道工序设计建造的，只有等各工序都完工后该项目才能正常运转，那企业就只能等到整个项目全部完工时才能停止资本化。