大修费用不同处理方式影响业绩

许多已披露年报的上市公司都提到：根据2002年1月1日起施行的《企业会计准则———固定资产》，将以前不计提折旧的“未使用、不需用的固定资产”也纳入了计提范围。但事实上，与《企业会计制度》比较，《企业会计准则———固定资产》对固定资产大修理等维护性后续支出的会计处理规定也有所改变：由于此类支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致其性能的改变或未来经济利益的增加，因此准则规定应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。

云南铜业（000878）、凌钢股份（600231）等上市公司就是按照准则的规定，对不需用、未使用固定资产原不计提折旧的会计政策进行变更，对固定资产大修理费用进行摊销的会计政策也进行了变更，并明确表示今后对固定资产大修理费用不再采取待摊或预提的办法，对那些不能导致固定资产性能改变或固定资产未来经济利益增加的支出直接确认为费用，并将期初“长期待摊费用———固定资产大修费”余额一次性计入了2002年度损益。但仍有部分上市公司还是将固定资产大修理费支出在大修理间隔期间内或平均摊销，或均衡预提，如某公司称根据其大修理费多年来的实际支出情况，董事会决定2002年起对固定资产大修理费用的核算方法由预提改为待摊：单项大修理费在20万元以内的直接计入当期成本费用，而单项大修理费在20万元以上的则在一年内摊销。而另一公司2002年内更是预提了约5400万元大修理费，至年末所预提的余额已超过一亿元，而且根据税法的有关规定，未实际支出的大修理费属于时间性差异，该公司为此已预交了企业所得税4050万元。

根据后续支出经济性质处理

《企业会计准则———固定资产》之所以不再将固定资产的后续支出简单地划分为改扩建、改良、大修理、中小修理，而是更加注重后续支出的经济实质，是因为如果后续支出不能提高相关固定资产原先预计的创利能力，则依据资产的确认条件，就不能将其予以资本化，而应在发生时直接计入当期损益。但部分上市公司在制订相关会计政策时，仍然简单地表述为“对固定资产的重大改建、扩建或改良而发生的后续支出予以资本化；对固定资产的修理及维护而发生的后续支出，于发生时计入当期费用”或“有关重大扩充、更换及翻新、技术改造而增加的价值作为资本支出，列入固定资产；经常性修理及维护支出列为当期费用”。

事实上，只有当后续支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，切实提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命、实质性地提高产品质量或使产品成本得到实质性降低，使得可能流入企业的经济利益超过了原先的估计时，方能计入固定资产账面价值。而且在将后续支出予以资本化时，后续支出的计入还不应导致计入后的固定资产账面价值超过其可收回金额，超过部分应列为当期费用。

折旧时可考虑采用“组件法”

一家主营化学纤维的上市公司长期待摊费用期末余额中有1400余万元大修理费。据解释是由于其主要车间四年便需大修一次，2002年5月份大修时共发生了1600余万元。而一家电力上市公司则称：由于电力行业的特点，其发电机组每三年必须大修一次，根据2001年主机大修费用发生情况，预计下次大修费用为1200万元，故2002年预提了400万元的大修费用。对于此类需要对固定资产进行定期大修的公司，可以参考国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)在1999年10月所发布的《解释公告第23号———不动产、厂场和设备：大检修费用》中的有关规定：企业在确定折旧方法时，就应考虑未来大检修支出的需要。那些在使用寿命期内定期发生的、使资产可以继续使用的大检修费用，通常应在其发生的当期确认为费用，除非企业根据相关会计准则的规定，已将代表大检修的金额认定为该资产的一个单独组件，并对该组件计提了折旧，以反映通过后续大检修而更换或恢复的利益的消耗；而且与该资产相关的未来经济利益应该很可能流入企业、企业也能够可靠地计量大检修费用。如果这些标准都能得到满足，则大检修费用应予以资本化，并作为有关资产的一部分进行核算，而且这些需要进行大修理部件的折旧年限应按照其大修理的周期确定，并非有关资产的整体预计使用年限。

追溯调整法还是未来适用法？

与《企业会计制度》相比较，会计准则对固定资产后续支出的会计处理规定有所改变，可以理解为会计政策发生变更，似乎应该采用追溯调整法。但由于《企业会计准则———固定资产》中的有关衔接办法中规定“对于本准则施行之日以前取得的固定资产，除减值准备的提取应当追溯调整外，其余不作追溯调整”，《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题的解答》中也只明确对未使用、不需用固定资产提取的折旧应采用追溯调整法，并未涉及此前已经预提或进行待摊的固定资产大修理费用的有关问题，因此目前各公司对此的会计处理并不一致。

某公司称根据准则要求，对此项会计政策变更采用未来适用法，使本年度净利润减少8100余万元；同时对以前年度的固定资产大修理支出的摊余价值，即2002年初长期待摊费用的余额改为在综合剩余年限内平均摊销，对此则视为会计估计变更，并使2002年净利润增加了7200余万元。而另一公司对2001年度未摊销的大修理费支出则采取了追溯调整，调增了2001年度的主营业务成本，2001年度净利润相应减少了680余万元。而还有一家公司则表示此项会计政策变更的累积影响数为490余万元，由于金额较小，便采用了未来适用法，将原记录于长期待摊费用中的大修理支出直接计入2002年度费用。

对于以前年度已预提的固定资产大修理费，如果采用追溯调整法，原渠道冲回倒是可以防止某些上市公司有机可乘，但在现阶段的会计准则转轨过程中如何更好地核算固定资产大修理费用，将权责发生制、配比原则与谨慎性原则等有机地结合起来，还需要认真思考。

小资料

《企业会计准则———固定资产》有关规定：24.与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，例如，延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。

25.根据本准则第24条规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。

34.对于本准则施行之日以前取得的固定资产，除减值准备的提取应当追溯调整外，其余不作追溯调整。

《〈企业会计准则———固定资产〉指南》有关规定：

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效果，企业将对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。

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