混合销售VS兼营 EPC模式下增值税应如何处理

　　导读

　　EPC总承包模式是当前国家积极倡导的工程建设组织模式，但在实务中，对于EPC项目的增值税处理方式却一直存在争议，混合销售VS兼营？本文试从会计和税收规定对此作一解析

　　EPC（Engineering Procurement Construction）是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。EPC总承包模式是当前国际工程承包中一种被普遍采用的承包模式，也是国家积极倡导的工程建设组织模式。国务院办公厅在《关于促进建筑业持续健康发展的意见》（国办发〔2017〕19号）明确要求：完善工程建设组织模式，加快推行工程总承包。近期国家税务局、住房和城乡建设部、财政部三部委在《关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发〔2017〕99号）也提出：加快推行工程总承包。引导企业大力推进工程总承包，细化工程总承包合同，实现设计、采购、施工等各阶段工作的深度融合，提高工程建设水平。

　　但对于EPC项目，增值税如何处理却成为困扰建筑行业财税人员的一大难题。

　　一、部分地区税务部门的意见

　　对于EPC模式，从现有部分地区税务部门的解释来看，主要有以下几种意见：

　　一种认为是混合销售，如陕西省国税局在2016年7月5日的营改政策解读中答复：EPC、BT、BOT、PPP等项目中，如果一项销售行为既涉及货物又涉及服务，且两个应税项目有密切的从属或因果关系，属混合销售行为。混合销售行为按纳税人经营类别不同，分别按货物或服务缴纳增值税。

　　一种认为是兼营，如河南省国税局在《河南省国家税务局营改增问题快速处理机制 专期十六》中答复：：EPC业务不属于混合销售行为，属于兼营行为，纳税人需要针对EPC合同中不同的业务分别进行核算，即按各业务适用的不同税率分别计提销项税额。

　　一种认为直接“建筑服务”处理：如深圳市国税局在《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）》中明确：建筑企业受业主委托，按照合同约定承包工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的EPC工程项目，应按建筑服务缴纳增值税。

　　由于总局对EPC项目的增值税处理未有规定，部分地区税务部门意见不一，加上许多省份并未明确，造成纳税人对EPC项目的增值税处理无所适从。那么混合销售、兼营税收上又是如何定义的呢？

　　二、混合销售VS兼营

　　对混合销售的税收规定：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发、或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　混合销售中的特定情形：自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）

　　对兼营的税收规定：根据《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36），纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

　　1、兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　2、兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

　　3、兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　混合销售与兼营的区分：即对于混合销售与兼营而言，区别主要是混合销售是在同一项销售行为中存在着两类以上经营项目的混合，强调的是同一项销售行为；而兼营是在同一纳税人的经营活动中存在着两类以上经营项目，但这些经营项目不是在同一项销售行为中发生。

　　那么就EPC项目而言，在EPC总承包模式下，总承包商对整个建设项目负责，但却并非由总承包商亲自完成整个建设工程项目。除法律明确规定应当由总承包商必须完成的工作外，其余工作总承包商则可以采取专业分包的方式进行。即对于整个EPC项目，虽然可能是一个总价合同，并同时从一个购买方取得销售货物及劳务价款。但实质上却包含多项履约义务，且不同履约义务是可分的，类似于商品销售中的“组合销售”，而不应认定是同一项销售行为。最新的《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始 日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。即会计上也认为总包工程应按分项确认收入，而不应单独作为一项收入处理。

　　结合税法的相关规定和会计的处理，我们认为EPC项目更应该是一种工程管理方式和组织形式，而不应因为工程总包则把所有总包的项目合并视为一项销售行为，因此对EPC项目取得的收入按兼营进行增值税处理更为合理。