财政部、国家税务总局:这个文件的错误表述已经

　　错误表述的文件

　　《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税（2009）9号文）规定：

　　二、下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：

　　2.小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

　　小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

　　在这个文件中的规定中，我关注到一个表述：减按2%的征收率征收增值税！这明显是一个错误，我国就从来不存在2%的征收率。

　　虽然在财税（2014）57号文《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》对9号文进行了部分条款修改，但没有对此条款进行修正。

　　征收率的定义及演变历史

　　增值税征收率是税务机关对于特定的纳税人，或者纳税人销售的特定的货物或者应税服务等，制定的特殊的计算应缴纳税金的比率。

　　1、特定的纳税人

　　特定的纳税人指的是小规模纳税人，小规模纳税人计应缴纳税金，直接用应税收入乘以适用的征收率即可，不得抵扣进项税额。

　　2、特定的货物或者应税服务

　　因为特殊原因，国家对纳税人销售的某些特定的货物或者应税服务，允许企业，包括小规模纳税人和一般纳税人，采用简易计税方式，按照适用的征收率计算应缴纳税金，不得抵扣进项税额。

　　一、2014年7月1日以前

　　中国实行分税制后，首先确定了2档征收率，一档为6%，一档为4%，另外还有一档特殊的征收率。

　　（一）、6%的征收率：

　　一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：

　　1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。

　　2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

　　3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。

　　4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。

　　5.自来水。

　　6.商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。

　　一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

　　（二）4%的征收率：

　　（1）年应税销售额在180万元以下、从事货物批发或零售以及从事 货物批发或零售为主并兼营货物生产或提供应税劳务的小规模商业企 业（包括企业、企业性单位）和商业个体经营者的增值税调减为4%。

　　（2）下列特定货物销售行为：寄售商品代销寄售物品（包括居民个 人寄售的物品在内）；典当业销售死当物品；销售旧货；经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售免税货物。

　　（3）纳税人销售旧货（包括计划经营单位销售旧货和纳税人销售自 己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税 人，也不论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征 收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

　　（4）纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、 游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税，售价未 超过原值的，免征增值税。

　　（三）一档特殊的征收率：

　　《国家税务总局关于中外合作开采石油资源缴纳增值税有关问题的通知》（国税发[1994]114号），合作油气田销售原油、天然气是按5%征收率征收，其中税额=含税额*5%，销售额=含税额-税额。中海油的海上自营油田比照处理，既也按5%征收。

　　需要注意的是：这里的5%的征收率与其他征收率的意义不一样，需要根据规定注意区分：

　　合作油（气）田销售原油、天然气时，应按规定向购买方开具增值税专用发票。增值税专用发票的具体填开方法是：“价税合计栏”按含税销售额填写；“税额栏”按含税销售额乘以征收率5%计算出的税额填写；“金额栏”按价税合计数额减去税额后的余额填写；“数量栏”按销售总量填写；“单价栏”按实际销售单价填写；“税率栏”不填。“税额栏”中所列税额为购买方的增值税进项扣除额。

　　国税发[1994]114号文件至今全文有效。

　　二、2014年7月1日以后--2016年5月1日前

　　《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税（2014）57）号文规定：简并和统一增值税征收率，除适用5%征收率的中外合作油气田开采原油、天然气外，其他适用6%和4%增值税征收率的，统一调整为3%，并从7月1日起执行。

　　57号文取消了6%和4%的征收率，但可惜的是，财税（2009）9号文关于小规模纳税人处理使用过的固定资产，减按2%征收率的表述依然没有修正。

　　三、2016年5月1日后

　　2016年5月日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税（2016）36）号文，增值税又增加了一档5%的征收率。小规模纳税人销售、租赁不动产和土地使用权，提供劳务派遣服务选择差额征税这几种业务以及一般纳税人采用简易计税方法销售、租赁不动产和土地使用权，适用的征收率均是5%。

　　目前，增值维持两档税征收率：3%、5%（专用于合作油气田销售原油、天然气按5%征收率征收的特例规定，依然有效）。

　　错误表述的文件的正确表述

　　通过对增值税征收率的演变追溯，可以确认不存在2%征收率，因此可以确定财税（2009）9号文的相关表述是错误的，应该作如下修正：

　　2.小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，依照3%的征收率，减按2%征收增值税。

　　小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

　　为什么一定要做如此修正？我们通过一个案例进行分析：

　　某小规模企业处置使用过的机器设备一台，处置价值为10300元。如果按照财税（2009）9号文的错误表述，就应该作如下会计分录：

　　借：银行存款（应收账款） 10300

　　贷：固定资产清理：         10098.04（=10300/(1+2%)）

　　应交税费 应交增值税     201.96

　　如果按照修正后的正确的表述进行处理，就应该作会计分录如下：

　　1、按照3%的征收率

　　借：银行存款（应收账款） 10300

　　贷：固定资产清理：         10000（=10300/(1+3%)）

　　应交税费 应交增值税     300

　　2、减按2%征收，相当于少征1%

　　借：应交税费 应交增值税    100

　　贷：营业外收入  税费减免   100

　　我们关注到，根据两种不同表述进行的账务处理，不仅会计分录不一样，计算出的收入和税金也不一样。然而，这却和实际工作中税务机关的处理意见不一致。实际工作中，基本都是要求按照第二种理解进行账务处理。

　　延伸阅读

　　《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）第二条规定：

　　纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　按照此规定，结合《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税（2009）9号文）文件的规定，可以得出结论：如果财税（2009）9号文关于“小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税”的表述不修正，则小规模纳税人处置自己使用过的固定资产，不得按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，从而开具增值税专用发票。

　　这是否又会引起政策理解的争议？

　　个人观点

　　通过以上的分析，个人认为《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税（2009）9号文）关于小规模纳税人销售自己使用过的固定资产适用征收率的表述是不正确的，应该及时进行修正，维护税收法规的严肃性。