规范化 透明化 国际化——解读《金融企业会计制度》（征求意见稿）

继《企业会计制度》出台并实施后，财政部在充分考虑了金融企业经营的特殊性的基础上，制定了《金融企业会计制度》（征求意见稿）。它集中体现了新一轮会计制度改革的成果，基本实现了金融企业会计标准的国际化，有利于金融企业的上市融资和健康成长以及我国金融风险的防范，同时也为国内外投资者提供了一个透明、可比的制度环境。
一、新《金融企业会计制度》的主要特点
　　金融企业会计制度实质上是个总制度，它结合了我国各类金融企业的特点，分别对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素，以及有关金融业务事项和财务会计报告，以条款的方式作出全面系统的规定。在总制度的基础上将制定各类金融企业的会计科目和会计报表，如财政部1998年发布的《保险公司会计制度》和1999年发布的《证券公司会计制度》主体内容仍然适用，《金融企业会计制度》发布之后，只需对其作必要的补充，从而形成整个金融行业的报表科目体系。
二、新《金融企业会计制度》出台的原因
　　1、传统的金融企业财务会计管理模式已不适应经济发展的需要。
　　对金融企业的会计管理，自93年以来主要有以下制度：《金融保险企业财务制度》、《金融企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《证券公司财务制度》等，其中，会计要素的确认和计量由企业财务制度规定，会计制度只是按照财务制度的规定进行相关账务处理，实质上只起到记录和报告的作用，更多地体现了计划经济下会计对政府机构负责的特点。随着市场经济的发展和人们对会计制度的认识越来越深入，随着会计信息的需求者从政府等行政管理机构扩大到股东、投资者等社会大众，会计制度客观上要求恢复其本来面目，即：对会计要素确认、计量、记录和报告的全部内容，应由会计制度作出规定，这与市场经济国家的通行做法也是一致的。
　　2、作为已实施的《企业会计制度》的配套措施，是会计改革的重要步骤。
　　已实施的《企业会计制度》，是针对除金融企业外的其他类型企业而言的，与以前的企业财务和会计制度相比，《制度》有较大的变化，如资产的重新定义、各种准备的计提等，这些变革更适合市场经济发展的需要，为会计信息的使用者提供了更准确的参考依据，但是这次改革成果却没有体现在金融企业上，因此，在充分考虑金融企业的特殊性之后，尽快出台《金融企业会计制度》已成为当务之急。
　　3、适应WTO的要求，实现金融企业会计标准的国际化，防范金融风险。
　　现行的金融企业会计制度有关规定比较笼统、原则，除了规定的会计报表和附注以外，对某些有助于理解和分析报表的事项等没有作完整、充分、明确的说明，使外界对银行公布的会计信息，包括经营状况、偿债能力、各种风险状况等问题无法充分了解。我国不久将加入WTO，金融行业的对外开放为期不远，如果不能使我国的会计标准与国际会计惯例相协调，一方面将让国外投资者无法了解我国金融企业的经营状况和发展潜力，从而导致外资的无序流入或撤出；另一方面也将使我国金融企业难以在国际资本市场上筹资，壮大自身实力。 三、对征求意见稿主要内容的分析
　　新《金融企业会计制度》是以资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素以及有关金融业务事项和财务会计报告为构架来阐述的，本文对其分析也将按此主线进行：
　　1、新旧制度在资产方面的比较
　　新制度突出了谨慎性、真实性的原则，要求更合理确认各类金融企业的资产价值，确保资产价值的真实性。这些原则集中体现在新制度有关资产减值的要求方面，在新制度下，各项减值准备充分保证了企业资产的真实性，而对委托贷款等项目不计提准备也体现了计提对象的合理性，因为该项目并不会给企业带来风险。
　　2、新旧制度在负债方面的比较
　　与旧制度只要求或有负债和或有资产在表外反映相比，新制度要求如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应当将其作为负债在资产负债表单列项目反映：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务；
　　（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。
　　符合确认条件的资产，应当在资产负债表单列项目反映。
　　新规定是针对金融业的外部环境和发展趋势来制定的，近年来，国外一些银行因操作衍生金融工具不当而蒙受巨额亏损、乃至倒闭的案例比比皆是，同时，表外业务呈现逐渐扩大和发展的趋势，种类越来越多，规模也越来越大。按照国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，应在表内确认和计量或有损失和预计负债。同时，制度还要求对金融企业各类或有事项、发生巨额损失的可能性等相关内容，作出充分的会计披露。
　　3、新旧制度在所有者权益方面的比较
　　新制度以《公司法》为依据，设定所有者权益的构成，包括实收资本或股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。同时对金融企业的特别项目——各种一般准备也做出了详细的规定，有利于国际间的比较，而老制度资本金完全是按类型来分的，分为国家资本金、法人资本金、个人资本金、外商资本金等，与市场经济的要求已不适应。
　　而且，新制度规定为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值入账。但老制度规定采取吸收实物、无形资产方式筹集的资本金，按照评估确认或者合同、协议约定的价值计价，新制度更体现了谨慎性原则。
　　4、新旧制度在收入方面的比较
　　新制度规定：企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算；旧制度规定，企业逾期（含展期后）半年以上的放款作为逾期放款，其中逾期（含展期后）三年以上的放款，作为催收放款管理，应收利息不再计入当期损益。
　　从以上新旧制度比照来看，新的会计处理办法，能真实地反映企业的实际利润。
　　5、新旧制度在成本费用方面的比较
　　新制度规定，金融企业的开办费，应当在开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益；不符合资产定义的递延资产也应当列入当期损益；长期待摊费用的摊余价值在期末一次性计入损益。而旧制度对这类项目可分期摊销。新制度实际上是贯彻《企业会计制度》改革的精神，按新的资产定义对企业资产的真实价值进行调整，更为合理。
　　6、新旧制度在财务会计报告方面的比较
　　与旧制度相比，新制度无论在报表的种类、涉及的范围、各种信息的披露方面，都远远超过前者，具体而言，在报表种类方面，增加了资本及各项准备情况表、分部报表、资本充足率计算表以及其他有关附表。而且对原有的报表如资产负债表等，其内容要求更加具体完整，同时，各种信息披露更为详细和及时，为投资者及其他报表使用者深入地了解企业提供了较为可靠和完整的基础。