融资租赁企业所得税汇算清缴纳税调整事项

融资租赁企业所得税汇算清缴纳税调整事项
一、融资租赁资产计税基础和账面价值差异

《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

会计上融资租入固定资产的入账价值是租入资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者；而税法规定以合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。融资租赁固定资产账面价值和计税基础的不一致，使二者在融资租入固定资产原值的确定上产生差异，也就使得在租赁期间税法规定计提的折旧和会计提取的折旧产生差异。

二、承租人分摊未确认融资费用处理的差异

《企业会计准则第21号——租赁》规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间按照实际利率法进行分摊，并计入财务费用。

企业所得税法对分摊的未确认融资费用不予确认。企业在融资租入固定资产租赁期间的每一年，进行企业所得税年度纳税申报时，需要对会计确认的该笔财务费用逐年进行调整。

三、融资租赁资产税会差异调整案例

融资租赁固定资产由于税法确定的计税基础与会计确认的账面价值不同，使融资租入固定资产在使用期间企业所得税与会计提取的折旧产生差异。按照上述规定，会计上确认入账价值低于计税基础的，会计确认折旧低于税法确认折旧的部分，在汇算清缴时应做纳税调减处理。会计准则规定应确认未确认融资费用，按实际利率法在租赁期限内进行分摊，但税法对分摊的融资费用不予确认。因此，对企业在租赁期内每年计入财务费用的未确认融资费用分摊额，不能在企业所得税税前扣除，应做纳税调增处理。举例说明，

某上市公司A与B公司签订融资租赁合同，租入B公司设备一台，企业执行《企业会计准则》。融资租赁合同约定2014年12月31日起，A公司从B公司以融资租赁的方式租入管理用设备一台，租赁期为两年，2015年与2016年每年年末支付租金1600万元，租赁期满设备归A公司所有。该设备公允价值为2928万元，租赁内含利率为6%。企业采用直线法计提折旧，会计上与税法确认的预计使用年限均为10年，预计净残值为0。

租入资产时会计处理：2014年12月31日，融资租入固定资产的公允价值为2928万元。企业最低租赁付款额的现值2933.43万元〔1600/（1+6%）＋1600/（1+6%）2〕。由于企业融资租入固定资产在租赁开始日租赁资产公允价值低于最低租赁付款额的现值，因此会计上确认的融资租入固定资产的入账价值为租赁开始日该项固定资产的公允价值2928万元。

2015年税会差异调整：会计上在租入设备时确认入账价值为2928万元，每年计提折旧292.8万元。将272万元作为未确认融资费用，按实际利率法确认每年的分摊额计入财务费用，2015年分摊的未确认融资费用为175.68万元。税法确认按照租赁付款总额3200万元作为固定资产的计税基础，每年允许税前扣除的折旧额320万元（3200÷10）。税法对会计上确认的未确认融资费用175.68不予确认，在未确认融资费用摊销计入财务费用时，税法不允许税前扣除。

会计上少计提折旧的部分应做纳税调减，每年分摊的未确认融资费用需要纳税调增。2015年折旧额应调减所得额27.2万元（320-292.8），分摊的未确认融资费用应调增所得额175.68万元，2015年此项业务合计纳税调增额148.48万元（175.68-27.2）。

2016年及以后年度税会差异调整：2016年12月31日会计上确认当年应分摊的未确认融资费用96.32万元（272-175.68），应做纳税调增。会计上计提折旧292.8万元，税法上确认的折旧额为320万元，折旧额之差27.2万元应做纳税调减。2016年此项业务合计纳税调增额69.12万元（96.32-27.2）。2017年~2024年，由于会计上计提折旧292.8万元，税法上确认的折旧额为320万元，折旧额之差27.2万元应做纳税调减。每年应调减的所得额为27.2万元。