租金的收取方式与租金收入确认方式息息相关

　　在企业所得税法实施即将十年之际，“胡说财税”借“胡说”栏目结合近十年来与企业所得税相关的财税文件以及企业实际业务，和大家一起重温一下企业所得税法。

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例释义

　　第二章 应纳税所得额

　　第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　实施条例第九条确立了权责发生制为收入、支出的基本原则，同时明确了“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。实施条例第十九条明确了租金收入按照合同或协议约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，是对第九条例外情形的列举。租金收入按采用近似于收付实现制确认收入的实现，一方面由于租赁行为是持续性的行为，没有伴随所有权的转移，无法用所有权转移来判断收入的确认；另一方面体现了所得税法对契约精神和市场行为的尊重：租赁合同约定提前收款的，提前纳税，约定延后收款的，递延纳税。

　　此外，我们注意到2010年2月22日总局下发《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第一条对于租金收入确认基于匹配原则作了进一步的细化规定：“租赁合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如未在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。”

　　掌握该条款应从下面两点来理解：

　　第一，租赁期跨年度但不一定是一年以上，比如租赁期从2016年7月1日到2019年6月30日，又比如租赁期从2016年10月1日到2017年3月31日。

　　第二，租金提前一次性支付，比如租赁期从2016年7月1日到2019年6月30日，每年租金100万元，合同约定2016年7月1日支付租金200万元，2019年1月1日支付租金100万元，那就不适用分期均匀计入相关年度了，只能按照应付租金日在2016年确认所得税上的租金收入200万元，2019年确认所得税上的租金收入100万元。（注：不考虑增值税，下同）

　　79号文的应用场景：合同约定租赁期为2016年7月1日-2019年6月30日，2016年7月1日收取3年租金300万，满足跨年度和提前一次性收取两个条件，允许企业选择在2016年度确认租金收入50万元，2017和2018年度各确认租金收入100万，2019年度确认所得税上的租金收入50万元。所得税收入的确认和会计收入确认一致，均为权责发生制原则。

　　「释义」 本条是关于收入总额中的租金收入的规定。

　　本条是对企业所得税法第六条第（六）项中“租金收入”的细化说明。企业所得税法第六条第（六）项只是将“租金收入”作为收入的一种，但并未明确到底什么是税法规定的租金收入，租金收入又是如何确认的？这就是本条规定要解决的问题。

　　本条是根据原内资税条例实施细则的相关规定修改而来的。原内资税条例实施细则第七条第四款规定：“条例第五条第（四）项所称租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。”这次修改主要体现在两方面：一是将原内资税条例实施细则中的“出租”概念进一步明确为提供有形资产使用权；二是将“其他财产”修改为“其他有形资产”，与“固定资产”的表述相呼应。资产相对财产而言，更强调租赁物对企业的使用价值和经济效益。

　　一、租金收入的来源范围租金是以当事人双方存在租赁合同关系为前提的。根据《中华人民共和国合同法》第二百一十二条规定，租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租金是为取得租赁物的使用权而支付的代价，是租赁合同的必要条款。租金收入即企业将自己的财产出租给其他企业或个人使用并从中收取的费用。本条列举了固定资产和包装物两类通常作为租赁物的企业资产类型。固定资产，包括企业的厂房、生产设备、运输工具等，由于其物质形态较为稳定，可供长期使用，可作为租赁物提供给他人使用而发挥其经济价值。包装物是为产品提供包装的部分，也可作为租赁物。其他资产，包括除固定资产、包装物以外企业可作为租赁物的其他资产，如生物资产、原材料等。

　　二、租金收入的确认会计准则规定，企业的租金收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。

　　而本条第二款规定，租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认实现。这一规定，已经不完全属于权责发生制，而更接近于收付实现制。租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。

　　企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。