制度，请开口说话——我看合伙制

    第一节 合伙制和有限制之辩

    让制度开口说话，即如让菩萨显灵一样难。但看到合伙制和有限责任制的论辩相持不下，“病急乱投医”，只有不信科学信佛学了。让制度开口说话，这是论辩者的心态，也是我观看论辩的心态；如果要突显这种心态，应该是这样的：“制度呀，你快点说话呀！”——恨不得自己就是那制度本身亦或它的经纪人、发言人。

    支持合伙制，认为利于内，有助于事务所内部的合作与制约，可以建立有效的质量和风险控制机制；也利于外，可以加大合伙人的责任，保护社会公众的利益；一句话，就是合伙制合乎审计服务的特性。支持有限制，有几种典型说法：认为推行合伙制，不具备外围环境，时机尚不成熟；在中国，高素质的注册会计师不多，合伙人难找；组织的制度形式依赖于注册会计师和社会公众的博弈，应该多样化，有如广告词：“我喜欢，我选择！”

    有理讲不清，不如摆事实。合伙制的支持者说：中国的会计师行业多有限制，有很多造假；美国有造假，却未必就是合伙制失败的明证。有限制的支持者说：美国的会计师行业多合伙制，造假尤甚；中国有造假，但未必就是有限制失败的明证。

    每一种制度，就其理想形态，都是一系列假定下的理论推演。它们都自有其逻辑性，相互之间常常难见优劣。理想制度形态到了实践中，由于制度和制度之外物很难明白区分，制度的优劣就更难分辨了。虽然按马克思主义的真理，实践是检验真理的唯一标准，但存续就是实践，所以实践也就是“摸着石头过河”，实践结束，存续也不在，实践往往也就无从告诉我们什么是真理——大家都拾到了几颗真理的石头。有限制和合伙制提论点，摆论据，结果也不过如是。

    不过，正如中国高校的“大专辩论赛”，评委虽然口上说双方表现都很出色，但制度弄人，第一名仅此一个。合伙制与有限制的本次辩论，合伙制看来是要胜出了。一者，支持有限制的声音不过来自注册会计师的这个行业，且还不是全部；因为仅来自这个行业，就有自利的嫌疑——这甚至成了部分鼓吹合伙制的辩者的口实，我揣度这种人的内心，似乎是期望注册会计师“忍饥挨饿赤身裸体给社会公众站岗”，才足显注册会计师不是自利的；至于论辩的切入点，他们只说有限制没有什么不好，合伙制未必就更好，几乎没有说过有限制到底有什么好，合伙制到底有什么不好，所以，“有限制的支持者”这个桂冠实在是言过其实，他们不过是“推行合伙制的持不同政见者”，再准确一点，应是“取消有限制的持不同政见者”——这在中国是足可理解的，合伙制现在是“鲜货”，行业改革的化身，激烈的反对会落得保守的新口实，如果要借助媒体争辩两句，辩者也需小心的隐了姓名。合伙制那边全然不同了：部分专家们直接加入了论辩的行列，管理的高层有明确的表示，媒体装成公允的样子——似要客观陈述合伙制和有限制的利弊，不过末了才发现他们也是要助合伙制一臂之力，更重要的是这些辩者都借了社会公众的利益，悲天悯人的说话——专家+政府+社会公众，仅此一点，合伙制和有限制的优劣似可不论了！有限制只有哀叹：合伙制缘何不早生！

    合伙制于内于外的两个优点，依据的是这样的推理：合伙制区别于有限制的最大特点是经济上的无限责任，这个责任加大了注册会计师的风险，会促使合伙人在内部管理上发生改变，建立质量和风险控制机制，从而减少审计失败，保护投资者的利益。因此，其基本立足点还是在于：只要风险足够大，责任足够大，注册会计师就会更多替社会公众着想。反之，也即在目前的有限制环境下，注册会计师的风险还不够大，责任还不够大，所以他们未能更多地替社会公众着想。注册会计师的风险从何处来？主要从法律责任而来。当前针对注册会计师的法律规范尚不够严峻吗？翻翻注册会计师法，这一点似乎不成立；看看实际状况，这一点似乎也不成立——逮捕的逮捕，撤消的撤消，应该算是严峻的了。加大经济责任了，注册会计师的法律责任就更严峻吗？是！因为有限制下的法律责任仅仅是“坐牢”，合伙制下的法律责任是“赔钱+坐牢”。但我以为得到一个肯定的结论至少还需要考虑两个前提：第一，假设注册会计师“爱钱不爱命”——他们怕赔钱，但不怕坐牢！第二，如果第一个假设成立，还需假设注册会计师的钱明摆在那里，等着法律责任来到时社会公众可以领取赔偿金。这两个前提是否成立，我尚不敢得出结论，但不知合伙制的支持者是否进行过实证研究呢？在一系列财务欺诈发生后，美国所采取的相关峻法措施以及安达信以经济换生存的期望或许有助于我们对这些问题的思考。

    当然，部分合伙制的支持者会反对说，合伙制与有限制的最大区别不在于无限责任，而在于“人合”与“智合”。“人”还是那些“人”，“智”也还是那些“智”，让工商局去重新“画个装”，换个“结婚证”，就有了不一样的“感情”吗？难！

    有限制的“时机不成熟论”和“社会公众与注册会计师的博弈论”实际是有点矛盾的论据。“博弈论”认为事务所的组织形式需要注册会计师和社会公众自己去谈判，让市场选择。但问题是现阶段有这样的谈判市场吗？“社会公众”现在主要是指中小投资者，他们有什么途径与注册会计师谈判呢？股东会上他们没有份量，用脚投票只有亏损——可以说他们还没有谈判力量！政府不愿意改变上市公司股东会的格局，但又要保护弱势群体的利益，就只有自己充当公众的谈判代表。注册会计师有什么能力与政府谈判呢？所以谈判的“时机不成熟”，正如有限制认为推行合伙制的时机不成熟一样。

    有人说：这家伙是个“骑墙派”！我的“骑墙”，正在于现在得出我的鲜明的观点。鲁迅先生说过，世间本无路，走的人多了，也便成了路。制度本无嘴，不会开口说话；但替制度喊话的人多了，也就成了制度自己说话了。所以，在我看来，最终哪一种制度承担未来的责任，取决于喊话人的嗓门是否优美、喊话艺术是否适当或者喊话人有多少FANS；至于制度的优劣，属于喊话艺术的范畴，制度其实自己也还未必明白——譬如人自己往往对自己的好坏未必看得清楚。即如当前，合伙制的喊话人就更多些，就更有身份些，就更大胆些，就喊得也更艺术些，更重要的是这种呐喊符合行业内外（主要是行业外）的形势：我们需要点变革迎合这形势，所以推行合伙制是很有必要的——不在于这制度先进。我们已经进入喊话的时代，这形式还会继续发展，使这个社会发生更大的变化！合伙制变革只是行业内的范例和小前奏！

第二节  合伙制之改革

    如何过渡为合伙制？我以为有三点必须兼顾：一是推行合伙制；二是尊重历史；三是环境因应。

    既然要过渡为合伙制，推行合伙制很好理解，就是有限制要改为合伙制，新开设事务所只能是合伙制。首先要法制，将注册会计师法修改了，规定只能采用合伙制；其次要法规，制定有限制的过渡办法，包括过渡计划；修订新设合伙制事务所的相关规定；再次要行政促动，要造势，让行业内外皆知，海内外皆晓，当然，促动不仅是喊话，是要技术促动，正如审计要审计技术促效果，不是口头呼号一样。

    尊重历史，就是要尊重事务所目前是有限制这个事实。不破不立；破得不好也立不起。改革就是利益重新分配，有限制向合伙制过渡就涉及事务所内部的利益分配。地球人都知道：合伙制是人合、智合，合则留，不合则去。达到这句话的效果，有几个问题必须回答——行业改革的总促动者首先必须回答：（1）谁留？谁去？有限制是一种法定约定，每个股东除非自愿或法定原因，任何人或组织无权剥夺其股份，这是公司法的宗旨。有什么标准决定去或留。这个问题必须思考，寻求妥善办法。（2）如果要“去”，如何去？也就是如何保障那些从股东会出来的人的利益。比如事务所内部改革应由谁来主导？是现有董事会，还是应另立筹委会？这个问题与（1）实际是相关联的。又如股份如何作价？事务所的商誉和特许权应否作价？（3）如果要“去”，这些人到哪里去？如果这些人愿意留在原来的事务所，就不是大问题；但如果他们不能或不愿意留在原来的事务所呢？如果行业改革不需要这些人留在这个行业，这个问题也不是问题，但如果行业还需要这些人留在行业，这个问题就是他们生存的机构在哪里？这需要考虑他们新设事务所的可能性；如果合伙制改革涉及合并，也存在设立分所等问题。（4）“去”了怎么办？也就是他们的市场在哪里？市场当然需要他们自己去找。但如果行业已经限制了准入，他们事实上就没有什么机会。这就需要考虑修订部分准入制度，或者改变行政方式：达到准入就应批准，少拖累。

    环境因应，就是环境变革适应事务所合伙制的变革。这句话看起来是错的，本来应是合伙制要适应环境变化。但合伙制变革既然是外在的呼声，是行业内部的变革，自然是要求环境来适应这个变革。有合伙制，没有运行环境，合伙制的优势就无从发挥，公众利益也无所谓保护。当然，这不是行业自身可以做到的。但那些专家和学者等合伙制的鼓吹者应该有呐喊使命：革新环境。环境因素很多，但合伙制既然加大了经济责任，首当其冲的就是审计失败后，社会公众有能力向合伙人的索偿。民事赔偿的法律规范自然是先要建立。保护公众，也含保护注册会计师，注册会计师是否应承担责任，要有个规矩。另一点，有了法律规范，注册会计师也不会把钱放在那里让公众来拿。社会公众还要有能力知道那些合伙人的钱在哪里。所以还必须建立个人财产界定的相关制度，不然，在中国是很容易出现这样的景观的：社会公众会随便跑到会计师家里搬东西！这个制度就包括存款实名制等。这些想法完全是“害”我的同事、同业，不说也罢！

    有人说，如果不实行合伙制，可能导致行业的毁灭；我说，如果合伙制改革不适当，也可能导致行业的毁灭。但这些都是恫吓的口号，我们的假设在现实中最终都不存在！

第三节 尾声

    社会公众指望独立董事，他们会失望；社会公众指望合伙制，他们仍将失望；只有社会公众可以指望他们自己的时候，他们的失望或许会少些。但他们的这种权利还需要通过无数次失望慢慢逼近！

    我蔑笑，那些痴望让注册会计师倾家荡产来保护公众利益的人——造假的注册会计师，惩罚他，但请以法律的名义，保护他的家人和他的家人的财产！——我们应该问的是：公众的钱在哪里去了？谁真正应该承担无限责任？如果可以，还是请制度开口说话！

作者简介：mosthero，为证券特许CPA，注册资产评估师，注册税务师。有多年会计师事务所工作经验，现在某研究所就读博士学业。视野社区(club.esnai.com)三版主。

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