失控发票一定不能抵扣进项税额？能作为企业所

　　2017年打击虚开和骗税违法犯罪是税务稽查部门的重点工作之一，很多可能存在发票违法行为的企业慑于空前的打击力度而选择“脚底抹油”，成为走逃的非正常企业。这可让与这类企业存在业务往来，特别是接受了这类企业开具的增值税专用发票的纳税人叫苦不迭——因为税务机关祭出了“失控发票”这一利器：开票方走逃后，开票方的主管税务机关将开票方开具的发票认定为“失控发票”，受票方纳税人的主管税务机关在稽核比对时如果发现“失控发票”，可能要求企业不得抵扣失控发票的进项税额，甚至可能要求企业不得使用失控发票作为企业所得税前扣除成本、费用的凭证。因为开票方已经走逃失联，受票方几乎不可能让开票方换开发票以弥补失控发票造成的损失，也就等于受票方“替人受过”，代替开票方承担发票失控的法律责任。在缺乏证据证明受票方具有主观过错的情况下，这个结果显然是不公平的。

　　但是，这种做法真的符合“失控发票”这一管理机制的本来含义吗？提出三点看法以供读者参考。

　　一、开票方只要走逃，其开具过的增值税专用发票就都是失控发票吗？

　　关于失控发票的基本规定，详见《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2006〕969号）。根据该文件要求，属于“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”、“认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。但是何谓“失控”？顾名思义是指失去控制的发票，即指防伪税控企业因金税卡被盗而丢失其中未开具的发票，或丢失空白专用发票，以及被列为非正常户(含走逃户)的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票。产生“失控发票”的原因包括：

　　1.纳税人逾期未抄报开票数据；

　　2.纳税人丢失增值税专用发票，导致抄报信息不包含丢失发票的号段；

　　3.纳税人丢失防伪税控抄报税介质，如税控卡、税控盘，导致无法抄报；

　　4.纳税人走逃而不抄报开票信息。

　　如果开票方开具的发票已经抄报开票数据和申报纳税，就纳入了防伪税控系统的“控制”，因此不应当认定为失控发票。考虑到纳税人在购买增值税专用发票时，税务机关需要在防伪税控系统中“验旧供新”，即先将已开票信息读入防伪税控系统，再向纳税人出售发票。这一机制保障了纳税人最后一次购票之前开具的所有发票的开票数据都已读入防伪税控系统。因此除非税务机关人员在未完成验旧的情况下就出售了新的发票，否则单户纳税人产生的“失控发票”份数不应超过其最后一次领购发票的份数。

　　可现实中有的税务机关一旦发现开票企业走逃，就将开票企业走逃前一段时期（如6个月）甚至其开业期间开具的全部增值税专用发票认定为“失控”，丝毫不考虑开票人是否已经抄报开票数据和申报纳税。换言之，税务机关扩大了失控发票的范围，把失控发票理解为“失控企业”开具的发票。

　　二、发票被认定为失控，就一定不能抵扣进项税额吗？

　　实务操作中，各地税务机关的执法尺度可能有细微差别，但对于失控发票的态度则是态度一致，铁板一块：只要取得的增值税专用发票被认定为失控，就不允许抵扣进项税额，已经抵扣的，要求企业转出进项税额并补缴增值税，可谓简单粗暴。但这样执行有无法律依据，可能执法主体和行政相对人都很少考虑。

　　按照国税函〔2006〕969号的规定。对于失控发票只是规定“暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证”。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的，由税务机关误操作的相关部门核实后，区县级税务机关出具书面证明；属于技术性错误的，由税务机关技术主管部门核实后，区县级税务机关出具书面证明。

　　因此关于被认定为失控的发票，受票方的主管税务机关在对受票方开展检查的同时，也要确认开票方的主管税务机关将发票认定为失控是否合理，而不能对开票方主管税务机关的结论不加判断，直接作为执法依据。至少，在增值税发票升级版系统中只要能查询到电子底账信息，说明开票方已经完成了开票数据抄报，这张发票就不应当认为是“失控”的。至于开票企业走逃或逾期未申报，其责任不应当由受票方承担。

　　三、发票被认定为失控，就不能作为企业所得税前扣除成本费用的凭证吗？

　　如果说不允许被认定失控的发票作为增值税抵扣凭证使用还能勉强找到依据，那么不允许失控发票作为企业所得税前扣除成本费用的凭证就很难自圆其说了。目前没有任何税收法律、法规、规章和税收规范性文件有支持这种做法的直接依据。税务机关通常都是对下面两条规定做出解释，进而得出“不允许失控发票作为企业所得税前扣除成本费用的凭证”结论的：

　　1.《发票管理办法》第21条：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证……”。

　　2.《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）三、3.：“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”。

　　可见税务机关认为失控发票即属于“不符合规定的发票”。这里的“规定”指规制发票使用行为的有关法规依据，包括《发票管理办法》、实施细则和税收规范性文件。但税收规范性文件只能在《发票管理办法》和实施细则规定的范围内进行规则的细化和明确化，而不能超出上位法规定的范围另起炉灶。回到失控发票的本质，可以发现失控发票只是脱离了防伪税控系统监管，但不等于失控发票的开具和使用就一定违反了《发票管理办法》及实施细则。如果受票方企业取得的失控发票形式要素完备，且税务机关没有证据证明发票反映的交易信息和实际交易情况不一致，则失控发票就不存在“不符合规定”的情形，当然也就可以作为企业所得税前扣除凭据。

　　税务机关监控“失控发票”是出于维护发票使用秩序的良好目的，但目前对于失控发票的认定和有关的执法活动却有“失控”的趋势——只要开票方走逃失联，就认定其开具的发票“失控”；只要发票被认定为“失控”，受票方就要承担增值税和企业所得税的双重责任。面对这一现状，取得失控发票的企业更是要“如临深渊，如履薄冰”，在取得每一张增值税抵扣凭证时留存好相关证据以证明自己清白，更重要的是理清“失控发票”的渊源和法理基础，行使税法赋予的权利积极维护自身的合法利益。