借款费用财税处理的特别事项

　借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。固定资产达到预定可使用状态之后发生的借款费用不能资本化，应当在发生当期确认为费用。

　　专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的、但不是为购建固定资产目的的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款，如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项。

　　因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，其开始资本化的条件是：

　　第一，资产支出已经发生。这一条件是指企业购置或建造固定资产的支出已经发生，包括支付现金、转移其他资产或者承担带息债务。具体来说：支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如，用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；转移其他资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，如，为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等；承担带息债务是指以承担带息应付款项（如带息应付票据）的方式购买工程用材料。如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。

　　如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。

　　第二，借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。

　　第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。

　　在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才开始资本化。

　　在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期益，不再资本化。

　　[案例75]

　　[案情说明] 秋山（江宁）织造集团有限公司以人民币为记账本位币，2003年1月1日为安装一条GT89生产线，向银行借入3年期美元借款18万美元，年利率为8％。秋山（江宁）织造集团有限公司采用业务发生日汇率折算外币业务，借款当日的汇率为$1=￥8.20；企业按月计算应予资本化的借款费用金额，当期无其他外币借款。GT89生产线2003年1月1日开始安装，3月31日安装完毕，投入使用。

　　安装期间，发生的支出情况如下：

　　1月1日发生支出9万美元，当日汇率为$1=￥8.20；

　　2月1日发生支出6万美元，当日汇率为$1=￥8.25；

　　3月1日发生支出2万美元，当日汇率为$1=￥8.29.

　　1月、2月和3月各月月末汇率分别为：

　　1月31日为$1=￥8.22；2月28日为$1=￥8.27；3月31日为$1=￥8.30.

　　秋山（江宁）织造集团有限公司按月计算借款费用资本化金额，并对外提供中期报表。

　　[法律依据] 《中华人民共和国企业会计准则——借款费用》

　　[会计处理] 秋山（江宁）织造集团有限公司2003年1月1日会计处理如下：

　　1日借入美元借款时，秋山（江宁）织造集团有限公司应作如下账务处理：

　　借：银行存款——美元户（$180000×8.20） 1476000

　　　贷：长期借款——美元户 1476000

　　1日发生美元支出时，秋山（江宁）织造集团有限公司应作如下账务处理：

　　借：在建工程 738000

　　　贷：银行存款——美元户（$90000×8.20） 738000

　　[计算分析] 秋山（江宁）织造集团有限公司2003年1月31日，计算1月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额：

　　①利息资本化金额

　　外币借款利息=$180000×8％×1÷12 =1200（美元）

　　折合为人民币的借款利息=$1200×8.22 =9864（元）

　　外币累计支出加权平均数=$90000×30÷30 =90000（美元）

　　外币借款利息资本化金额=$90000×8％×1÷12 =600（美元）

　　折合为人民币的利息资本化金额=$600×8.22 =4932（元）

　　[业务说明] 秋山（江宁）织造集团有限公司2003年1月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化的利息金额为4932元。

　　②汇兑差额资本化金额

　　外币借款本金及利息的汇兑差额=$180000×（8.22－8.20）＋0 =3600（元）

　　[业务说明] 应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即3600元。秋山（江宁）织造集团有限公司2003年1月份应予资本化的借款费用金额=4932＋3600=8532（元）

　　[会计处理] 秋山（江宁）织造集团有限公司2002年1月31日会计处理如下：

　　借：在建工程——借款费用 8532

　　　　财务费用 4932

　　　贷：长期借款——美元户 13464

　　[会计处理] 秋山（江宁）织造集团有限公司2003年2月1日会计处理如下：

　　1日发生美元支出时，秋山（江宁）织造集团有限公司应作如下账务处理：

　　借：在建工程495000

　　　贷：银行存款——美元户（$60000×8.25）495000

　　[计算分析] 秋山（江宁）织造集团有限公司2003年2月28日，计算2月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额：

　　①利息资本化金额

　　外币借款利息=$180000×8％×1÷12 =1200（美元）

　　折合为人民币的借款利息=$1200×8.27 =9924元

　　外币累计支出加权平均数=$150000×28÷28 =150000（美元）